Зміст

ВСТУП

РОЗДІЛ І. Теоретичні основи контролінгу

1.1 Сутність контролінгу, причини його виникнення й особливості розвитку у керуванні економікою

1.2 Контролінг у системі керування підприємством

РОЗДІЛ ІІ Організаційне й інформаційне забезпечення оперативного контролінгу

2.1 Організаційна структура підприємства, орієнтована на оперативний контролінг

2.2 Інформаційне забезпечення оперативного контролінгу

2.3 Управлінський облік в інформаційному забезпеченні контролінгу

РОЗДІЛ ІІІ. Методичне забезпечення оперативного контролінгу в керуванні підприємством

3.1 Основний інструментарій функціонування оперативного контролінгу

3.2 Методичні процедури впровадження оперативного контролінгу в керування підприємством

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

ВСТУП

Актуальність теми. В умовах ринкових відносин найважливішим засобом успішного функціонування підприємства є контролінг, оскільки він забезпечує необхідною інформацією для прийняття управлінських рішень шляхом інтеграції процесів збору, обробки, підготовки, аналізу та інтерпретації інформації; надає інформацію для керування трудовими і фінансовими ресурсами; забезпечує виживання підприємства на рівнях стратегічного і аналітичного управління. Отже, необхідність дослідження даної теми є, на мій погляд, актуальною.

Мета дослідження полягає у розробці методичних процедур впровадження оперативного контролінгу в керування підприємством.

У зв’язку з цим у магістерській роботі поставлені і вирішені такі задачі:

· вивчити і критично проаналізувати наукові публікації за обраною темою дослідження, узагальнити їх за підходом авторів щодо цієї проблеми;

· обґрунтувати необхідність місця контролінгу в інформаційно-аналітичній системі керування підприємством і на цій основі окреслити необхідні напрямки розробки пропозицій щодо впровадження оперативного контролінгу в керування підприємством;

· сформулювати конкретні висновки за предметом дослідження;

· обґрунтувати практично значимі пропозиції, впровадження яких в СТзОВ “Хлібопродукт” смт. Чернівці забезпечило б функціонування оперативного контролінгу в діяльності підприємства.

Об’єктом дослідження вибрано СТзОВ “Хлібопродукт”, в якому наявні можливості всестороннього висвітлення досліджуваних у роботі питань щодо необхідності впровадження контролінгу в керування підприємством.

Предметом дослідження визначено організаційне й інформаційне забезпечення оперативного контролінгу і методичні процедури впровадження його в управління підприємством з урахуванням галузевої специфіки.

Методи дослідження. У магістерській роботі використовувались такі методи як: системний аналіз – для деталізації і розчленування об’єкта дослідження на окремі важливіші складові елементи; синтез – для узагальнення аспектів методики впровадження контролінгу в управління підприємством; аналогія – для дослідження відповідності вітчизняної та зарубіжної практики; абстрагування – для формування узагальнених висновків на основі системного аналізу і синтезу теорії й практики формування системи управління з використанням контролінгової служби; конкретизація – для обґрунтування змісту оперативного контролінгу; монографічний – для дослідження теоретичних розробок вітчизняних та зарубіжних вчених щодо необхідності впровадження системи контролінгу.

Наукова новизна отриманих результатів полягає втому, що в роботі узагальнено і критично проаналізовано основну наукову і методичну літературу з обраної теми дослідження, обґрунтовано методику впровадження контролінгу в керування підприємством.

Практичне значення отриманих результатів визначається тим, що запропонована методика апробована в СТзОВ “Хлібопродукт”, що свідчить про її реальність і можливість застосування на інших підприємствах галузі. Практичне значення отриманих результатів засвідчує довідка про впровадження окремих з них в СТзОВ “Хлібопродукт” (довідка № 4 від 29 квітня 2005 р.)

Обсяг та структура роботи. Магістерська робота складається із вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, списку використаної літератури. Вона викладена на 100 сторінках, ілюстрована 7 таблицями, 10 рисунками. Список використаної літератури включає 78 найменувань.

У вступі викладено актуальність теми, об’єкт і предмет дослідження, методи його проведення, наукову новизну і практичне значення отриманих результатів тощо.

У першому розділі “Теоретичні основи контролінгу ” досліджуються сутність контролінгу, причини його виникнення й особливості розвитку у керуванні підприємством, мікроекономікою та економікою загалом.

У другому розділі “Організаційне й інформаційне забезпечення оперативного контролінгу” досліджено роль і місце управлінського обліку в інформаційному забезпеченні контролінгу.

У третьому розділі “Методичне забезпечення оперативного контролінгу в керуванні підприємством” досліджено основний інструментарій функціонування оперативного контролінгу і впровадження його в керування підприємством.

РОЗДІЛ І. Теоретичні основи контролінгу

1.1 Сутність контролінгу, причини його виникнення й особливості розвитку у керуванні економікою

Історичні зведення і докази виникнення й існування контролінгу свідчать про його зародження при королівських дворах Англії і Франції. Потім деякі функції керування відокремилися, що привело до утворення окремих систем у сфері керування підприємством, таких як системи планування, системи внутрішнього контролю, а в ній як головна складова частина - внутрішній аудит. Робота цих систем у більшості розвитих європейських країн задовольняє інтереси і потреби менеджерів у керуванні підприємством і контролінг як такий не має там першорядного значення, навпроти, у США і Німеччині значимість його усі зростає, що зв'язано з історичними особливостями розвитку облікових систем, а також економічними труднощами і проблемами в оподатковуванні цих країн.

Передумови формування і розвитку контролінгу як інформаційної системи були визначені історично. Тривалий час бухгалтерський облік був лише засобом реєстрації господарських операцій методом подвійного запису і складання фінансової звітності. Однак уже на початку двадцятого століття стало зрозуміло, що традиційний облік не в повній мірі задовольняє потреби управління в умовах загострення конкуренції, ускладнення технології й організації виробництва. Відзначаючи недоліки бухгалтерського обліку, учені по-різному трактували його роль в управлінні і, зокрема, в управлінні витратами і результатами. Однак єдині були в тім, що бухгалтерський облік не може одночасно з інформаційною функцією володіти ще властивостями аналітичного і контрольного характеру.

Однієї з фундаментальних робіт, що відбивають прагнення до розробки вищезгаданої концепції, з'явилося дослідження Стукова С.А. "Система виробничого обліку і контролю", у якому автор узагальнює передовий досвід (вітчизняний і закордонний) організації виробничого обліку і контролю за раціональним використанням ресурсів.

У визначенні виробничого обліку, сформульованому Стуковим С.А., просліджуються основні елементи формованої концепції інформації і управління, тому що автор підкреслює наступне: "На додаток до бухгалтерського обліку, що головним чином задовольняє нестатку зовнішніх органів і органів загальнодержавної статистики... з'являється якісно новий вид обліку - виробничий облік, що в основному на базі бухгалтерського обліку повинний синтезувати елементи усіх видів господарського обліку, а також елементи економічного аналізу, що забезпечить можливість активного спостереження за величиною, напрямком, доцільністю й ефективністю витрат виробничих ресурсів" і далі "...виробничий облік - це якісно нове явище, результат синтезу ресурсоконтролюючої частини бухгалтерського обліку (при збереженні ведучої його ролі), оперативно-технічного, статистичного обліку і елементів економічного аналізу, і навіть прогнозування майбутніх господарських подій" [59; 53].

Наступний етап розвитку контролінгу пов'язаний насамперед з розробкою механізмів калькулювання перемінних витрат і обліку по центрах відповідальності. У результаті цього в системі бухгалтерського обліку була сформована окрема підсистема, що використовувала не тільки грошові виміри і була орієнтована не на потреби калькулювання продукції, а на прийняття поточних управлінських рішень.

У зв'язку зі швидкими змінами у навколишнім середовищі і необхідністю передбачення майбутнього відбувається посилення ролі стратегічного керування. Якщо до цього контролінг був орієнтований тільки на оперативне керування виробництвом, то тепер він реалізує і стратегічні цілі підприємства.

В міру розвитку контролінгу відбувається його наукове обґрунтування. У США в 1931 р. був заснований Інститут контролерів Америки.

Інтерес до контролінгу як до одного з нових напрямків інформаційно-економічного розвитку підприємства обумовлюється у зв'язку з появою численної перекладеної літератури з питань фінансів, обліку, ціноутворення. При цьому існує неоднозначність трактувань, що характеризують внутрішній зміст цього поняття, наприклад: "управлінський облік", ''контролінг", "внутрішньогосподарський облік". Одні автори і перекладачі вважають приведені поняття й стоячі за ними об'єктивні явища господарської практики західних підприємств рівнозначними по змісту, інші - навпаки.

Незважаючи на походження слова "конроллінг" від англійського «to control» - контролювати, керувати, в англомовних країнах використовується термін "управлінський облік", хоча працівників, у чиї обов'язки входить формування інформації для керування, називають контролерами. В теорії і практиці керування німецькими підприємствами відсутнє поняття "управлінський облік". Бухгалтерія чітко підрозділяється на фінансову і виробничу, тому німці запозичили з англійської мови термін «controlling» іпозначили якякісно нове явище в управлінні підприємством.

Слід зазначити, що особливістю розвитку західного обліку в сучасних умовах є його модифікація в складні системи керування підприємством. Поза залежністю від того, як будуть називатися ці системи, вони будуть об'єктивно існувати і розвиватися під впливом реальних факторів.

Якщо визнати, що "внутрішньогосподарський облік" відбиває процес інтеграції традиційних методів обліку, аналізу, нормування, планування і контролю в єдину систему одержання, обробки й узагальнення інформації для прийняття на її основі управлінських рішень, то дана система керує підприємством, будучи зорієнтована на досягнення не тільки оперативних цілей у виді одержання, прибутку того чи іншого розміру, але і на глобальні стратегічні цілі (виживання підприємства, збереження робочих місць, проведення антикризової політики і т.д.).

На нашу думку, система контролінгу - це принципово нова концепція інформації і керування, яку можна визначити як обліково-аналітичну систему, що реалізує синтез елементів обліку, аналізу, контролю, планування, що забезпечує як оперативне, так і стратегічне керування процесом досягнення цілей і результатів діяльності підприємства. Однак, якщо звернутися до теорії і практики німецьких підприємств, то можна відзначити, що найважливішою складовою частиною контролінгу є управлінський облік.

Виходячи з цього, слід зазначити, що система внутрішньогосподарського обліку відбиває всі ознаки обліково-аналітичної системи і може ідентифікуватися як система контролінгу.

Особливий імпульс до переосмислення проблем розробки концепції інформації і керування був зроблений із прийняттям указу про необхідність реформування системи обліку і статистики в Україні. А поява такого терміну як «управлінський облік» послужило початком дискусії про правомірність перенесення даної ідеї на наш національний грунт. У періодичній пресі з'являється ряд статей, у яких поряд з розглядом проблем можливості реалізації ідеї системи "контролінгу" дискутуються питання щодо правомірності розподілу бухгалтерського обліку на "управлінський" і "фінансовий".

У відношенні подібних проблем хотілося б відзначити, що для розподілу бухгалтерського обліку на. фінансовий і управлінський достатніх основ немає. По-перше, навряд чи можна керувати без наявності фінансової інформації, а по-друге, коли мова йде про інформаційне забезпечення усього "обсягу управлінських рішень", та можливості бухгалтерського обліку, навіть необхідним чином реконструйованого з метою керування, обмежені через відсутність як належного методологічного забезпечення, так і аналітико-математичного апарата на стику з іншими функціями керування (планування. аналіз, контроль). Тому, коли мова йде про формування управлінської інформації, то мається на увазі фінансова інформація, оброблена відповідним чином для цілей керування і доповнена даними не фінансового характеру.

Виходячи з вищесказаного, очевидним є той факт, що більш правомірним варто визнати не розподіл бухгалтерського обліку на "управлінський" і "фінансовий", а зміна акцентів, коли в контурах традиційної системи нагромадження обліково-фінансової інформації частина її, необхідним образом деталізована з метою керування, буде інформаційним блоком обліково-аналітичної системи керування.

Результати вивчення напрямків еволюції вітчизняної обліково-економічної думки вказують на відсутність чітких представлень про систему контролінгу. Однак варто підкреслити, що й у країнах, де маються давні ринкові традиції, це поняття ще далеке від логічної завершеності й остаточного осмислення як виду комплексно сформованої сфери знань в економічній теорії і практиці. Фахівці з обліку і керування викладають суб'єктивні, деякою мірою, погляди на сутність, зміст і функції контролінгу. Порівнюючи й аналізуючи зміст визначень, приведених у табл. 1.1, з всією ймовірністю можна стверджувати, що контролінг є найважливішим засобом успішного функціонування підприємства, тому що:

· забезпечує необхідною інформацією для прийняття управлінських рішень шляхом інтеграції процесів збору, обробки, підготовки, аналізу, інтерпретації інформації;

· надає інформацію для керування трудовими і фінансовими ресурсами;

· забезпечує виживання підприємства на рівнях стратегічного і античного управління;

· сприяє оптимізації залежності "доходи - витрати - прибуток".

Отже, контролінг, будучи обліково-аналітичною підсистемою в інформаційно-аналітичній системі керування підприємством, є основою для його роботи. При цьому контролінг можна представити систематичним розвиваючим використовувані їм традиційні бухгалтерські, аналітичні й інші прийоми і способи, і проблемним, що дозволяє виробити діючі управлінські рішення як оперативного, так і стратегічного характеру. Обидві ці частини тісно зв'язані між собою.

Причини, що обумовили появу нової концепції інформації і керування, складаються в необхідності гарантованого існування підприємства і пристосування його до розвитку ринків і зовнішнього середовища. Рішення цих проблем пов'язане зі створенням і одержанням інформації, що сигналізує про зміни і розвиток.

Таблиця 1.1. Трактування змісту визначень системи контролінгу

На сучасному етапі розвитку економіки для забезпечення життєдіяльності підприємств необхідною умовою є здатність до перетворень. Тому зараз акцент у керуванні переміщається з задач контрольного характеру на задачі аналізу, оцінки діяльності, розробки стратегії розвитку його реалізації, моделювання господарської діяльності, маркетингу.

Сучасний стан ринку припускає постійне ускладнення орієнтації підприємства, що веде не просто до зростання ролі керування ним, а для якісних змін у всій структурі і методах керування. У цих жорстких умовах перед керівниками все частіше стає задача недопущення банкрутства і запобігання кризової ситуації. При цьому контролінгу являє собою систему забезпечення виживання підприємства на етанах оперативного і стратегічного керування. Функціонування даної системи забезпечується шляхом послідовної реалізації її концепції, що представлена на рис. 1.1.

Виходячи з представленої на малюнку моделі концепції інформації і керування, можна говорити про її орієнтацію на різні функції керування. Процес орієнтації відбувається шляхом інтеграції традиційних методів обліку, аналізу, контролю в єдину систему обробки інформації для прийняття рішень.

Рис 1.1 Модель концепції інформації і управління - контролінг

З огляду на усі вищенаведені міркування, виділимо основні причини появи на сучасних підприємствах, такого нового напрямку обліково-економічної роботи як контролінгу.

1. Нестабільність як зовнішніх (інтернаціоналізація економічного життя, загострення конкуренції на внутрішніх і світових ринках і т.д.), так і внутрішніх (обсяги виробництва, заборгованості по зарплаті, пошук надійних партнерів і постачальників) факторів висувають додаткові вимоги до системи керування підприємством.

2. Необхідність пошуку усе більш нових і зроблених систем керування, що забезпечують гнучкість і надійність функціонування підприємства. А це, у свою чергу, припускає вироблення механізмів координації усередині системи керування.

3. Істотні зміни в організації і методології системи інформаційного забезпечення.

4. Відсутність коментарів різних варіантів управлінських рішень. Таким чином, ми прийшли до думки, що функціонування системи контролінгу як концепції інформації і керування вимагає уточнення її формулювання., визначення мети і функцій даної системи.

У сферу задач контролінгу входить постановка цілей підприємства, збір і обробка інформації для прийняття управлінських рішень, здійснення визначених процедур контрольно-аналітичного характеру, а також, що найбільш важливо, реалізація перерахованого вище сприяє виробленню рекомендацій для прийняття управлінських рішень. Виходячи з цього, дамо визначення системі контролінгу:

Система контролінгу являє собою синтез елементів обліку, аналізу, контролю, планування, реалізація яких забезпечує вироблення альтернативних підходів при здійсненні оперативного і стратегічного керування процесом досягнення кінцевих цілей і результатів діяльності підприємства.

Окремою задачею контролінгу є правильна організація руху інформаційних потоків на підприємстві з метою їхньої оптимізації, тобто одержання тільки тієї інформації, що може бути корисної в прийнятті управлінських рішень.

Варто врахувати, що діяльність системи контролінгу ефективна і доцільна там, де функції керування делеговані окремим підрозділам і службам. Саме на це звертають увагу Манн. Р., Майер. Е., вказуючи на відмінні риси контролінгу: "... контроль і керування з боку, поступаються місцем самоконтролю і самоврядуванню, головною задачею яких є підвищення відповідальності кожного окремого працівника"[43; 55].

Отже, координуючи, інтегруючи і направляючи діяльність усієї системи керування підприємством, на досягнення поставлених цілей, контролінг виконує функцію “керуванні керуванням”, тобто є механізмом саморегулювання на підприємстві, що забезпечує зворотний зв'язок у контурі керування.

З огляду на вищесказане, визначимо ціль функціонування даної системи, що полягає в забезпеченні прибутковості і ліквідності підприємства шляхом виявлення причинно-наслідкових зв'язків при зіставленні виторгу від реалізації продукції (робіт, послуг) і витрат, а також уживання заходів по регулюванню виниклих відхилень і оптимізації співвідношення "витрати -прибуток".

Ціль системи контролінгу визначає основні її функції. Серед фахівців, вивчаючих проблеми контролінгу, немає чіткої і єдиної думки по даному питанню. Так., наприклад, Штрайт Б., Петрик Е. дотримують тієї точки зору, що контролінгу притаманні функції планування, контролю, регулювання й інформаційна функції. Проф. Івашкевич В.Б. зупиняється лише на трьох основних, на його думку, функціях контролінгу: інформаційній, контрольній, функції керування.

З жодною, ні з іншою точкою зору, на наш погляд, не можна погодитися повною мірою, оскільки головним аргументом при виділенні комплексу функцій системи контролінгу є суть концепції і ціль системи. Виходячи з визначення системи контролінгу, суттю якого є інтеграція окремих елементів функцій керування (обліку, аналізу, контролю, планування), випливає, що даній системі притаманні функції:

· інформаційна, котра виявляється у виробленні контролінгової інформації для керування. за допомогою трансформації даних (інформаційних потоків), що надходять у відділ контролінгу;

· обліково-контрольна, котра використовується при зіставленні планових і фактичних величин для виміру й оцінки ступеня досягнення мети, установлення припустимих границь відхилень від заданих параметрів, інтерпретації причин відхилень і виробленню пропозицій для їхнього зменшення;

· аналітична, суть якої виявляється у виробленні основних підконтрольних показників, що дозволяють оцінити ефективність роботи підприємства, у визначенні ступеня впливу різних факторів на величину кінцевого результату, у виробленні заходів щодо усунення і запобігання відхилень, що мають місце, у майбутньому, у розрахунку прибутковості і доцільності тієї чи іншої комерційної справи;

· функція планування, ціль якої - координація окремих виробничих планів стосовно загального плану в рамках як короткострокового, так і довгострокового планування, складанню бюджету, виробленню планової і цільової інформації.

Не можна погодитися з тим, що окремі фахівці наділяють систему контролінгу ще й управлінською функцією, аргументуючи це тим, що керування підприємством є сферою задач менеджменту, і без контролінгу говорити про реальне керування підприємством неможливо. Наслідком подібних тверджень є те, що поняття "менеджмент" і "контролінг" - рівнозначні чи близькі до рівнозначності. Однак далі вони приходять до твердження, що контролінг не приймає особистої участі в керуванні підприємством. У зв'язку з цим виникає питання: у чому ж виявляється управлінська функція контролінгу?

Критичний аналіз різних точок зору з цього приводуприводить нас до думки про те, що контролінг реалізує не управлінську, а скоріше коментує функцію менеджменту. Виробляючи альтернативні варіанти в прийнятті управлінських рішень, контролінг підготовляє широкий спектр можливих шляхів реалізації намічених цілей з обґрунтуваннями і коментарями кожного.

Він представляє інформацію, важливу для:

· визначення стратегії і планування майбутніх процесів і результатів діяльності підприємства;

· контролю за поточною діяльністю;

· оптимізації витрат;

· оцінки ефективності діяльності;

· зниження суб'єктивності в процесі прийняття управлінських рішень. При цьому право вибору того чи іншого пропонованого варіанта залишається все-таки за керівником підприємства.

Отже, специфічна функція контролінгу, виявляється саме в тім, що, не беручи участь у самому процесі управління, він надає велику допомогу керівництву в самім, прийнятті ефективних управлінських рішень, тобто, керує, не беручи участь в управлінні. Логіка міркувань привела до того, щодо поряд з перерахованими функціями контролінгу ще притаманна коментуюча функція, що є специфічною функцією даної системи.

Визначення пріоритетності тієї чи іншої функції також, на наш погляд, не носить конкретного характеру. Розгляд аналітичної функції як пріоритетної порозумівається тим, що аналіз показників, виявлення причинно-наслідкових зв'язків є основою функціонування системи контролінгу. Іншими словами, серцем контролінгу є аналіз, однак без надходження кисню в організм, тобто необхідної інформації, весь механізм стоїть. Тому інформаційна функція, що забезпечує весь процес руху і розвитку системи контролінгу, носить споконвічний характер. Але варто пам'ятати, що незалежно від того, чи існує контролінг на підприємстві (це може бути просто група співробітників, що займаються аналітичною роботою) чи ні - насущні фінансові і господарські проблеми підприємства диктують необхідність "робити контролінг". Тому усі функції контролінгу мають першорядне значення.

Однак функції контролінгу необхідно розглядати з позицій функціонального керування. У цьому випадку просліджується залежність корисності функцій керування і причетність контролінгу до реалізації кожної функції.

Виходячи з вищесказаного, необхідно визнати, що контролінг є одним з основних елементів, що формують систему керування підприємством. При цьому сучасний менеджмент розділяє цілі підприємства на дві групи: оперативні (короткострокові) і стратегічні (довгострокові, перспективні). А виходить, що контролінг як система містить у собі два основних аспекти (підсистеми), стратегічний і оперативний. Порівняльна характеристика даних видів контролінгу представлена в табл. 1.2.

Таблиця 1.2.

Порівняльна характеристика оперативного і стратегічного контролінгу

Сутність оперативного контролінгу полягає у формуванні засобів і методів ефективного керування поточними цілями підприємства, що можуть бути визначені як прибутковість і ліквідність.

Сутність стратегічного контролінгу полягає в забезпеченні виживанні підприємства, його орієнтації на потенціал успіху, що може бути охарактеризований як шанси і ризики.

На практиці існує тісний взаємозв'язок між оперативним і стратегічним контролінгом. При стратегічній постановці питання домінує завжди питання оперативного виконання чи навпаки - оперативні проблеми прибутковості можуть бути не побаченими при зневазі стратегічною постановкою питання. Цей взаємозв'язок завжди носить фундаментальний характер.

Отже, основне призначення контролінгу полягає в орієнтації системи керування підприємством на досягнення поставлених цілей. Контролінг при цьому є складною конструкцією, що поєднує в собі різні елементи функцій керування і, що використовує їх у рішенні задач оперативного і стратегічного характеру. Унаслідок цього контролінг забезпечує синтетичний, цілісний погляд на діяльність підприємства в минулому, сьогоденні і майбутньому, комплектний підхід до виявлення і рішення проблем, що встають перед підприємством.

Говорячи про контролінг в цілому як про систему керування прибутком, не можна не згадати про витрати, віднесенні чи плановані у результаті здійснення господарської діяльності підприємства. За розміри витрат на підприємстві несуть відповідальність менеджери різних рівнів керування (центрів відповідальності). Отже, - основними об'єктами контролінгу є «витрати» і «центри відповідальності».

Витрати - саме невизначене слово в управлінні, що визначається сумою витрат, понесених підприємством (господарюючим суб'єктом) у момент придбання товарів чи послуг. Воно вживається в безлічі різних значень. Слово (вартість, витрати) здобуває більш точне значення, коли воно супроводжується визначенням: прямі витрати; непрямі витрати і т.д.

Класифікація витрат дуже важлива для розуміння того, як керувати витратами, і які вигоди вони за собою спричинять. Підстави для обліку витрат можуть бути наступні:

· необхідність виміру прибутку шляхом порівняння доходів з витратами;

· контроль відповідності витрат встановленим нормам (планам).

Серед фахівців, що досліджують проблеми контролінгу, немає єдиної думки щодо класифікації витрат. Цікавий і найбільш обґрунтований підхід до класифікації витрат реалізує Голов С.Ф. [10; 123]. Він виділяє три напрямки класифікації, в основу яких покладений принцип: різні витрати для різних цілей. Унаслідок чого відбувається угруповання витрат по відповідним цілям: оцінка запасів і визначення фінансових результатів; прийняття рішень; контроль виконання. На це ж звернено увагу в роботі "Контролінг - як інструмент керування підприємством" під редакцією Данилочкіной Н. Г. "Ціль класифікації витрат - виділити з загальної маси релевантну частину (частина, на яку можна вплинути в даний момент). Тому, спосіб класифікації буде залежати від конкретної задачі, що поставлена перед керівником. Отже. класифікація витрат повинна бути пов'язана зі специфікою конкретних задач» [34; 68].

Приймаючи в увагу вищевикладене відзначимо, що служби керування і виробничих підрозділів мають потребу в самій різній інформації, згрупованої різним способом. Система класифікації інформації для нестатків оперативного керування ґрунтується на наступних принципах: класифікація витрат по категоріях; класифікація витрат по центрах відповідальності (структурних підрозділах підприємства).

Класифікація витрат по категоріях припускає об'єднання витрат з обліком конкретного виробничого чи невиробничого призначення і місця. При цьому оперативність контролінгу забезпечується поділом витрат на постійні і змінні, а також на прямі і накладні (рис. 1.2.)

Puc.1.2. Класифікація витрат по категоріях

Вищенаведена інформація свідчить про те, що різні категорії витрат існують не окремо один від одного, а тісно взаємопов'язані. Такого роду взаємозв'язки дозволяють згрупувати і систематизувати витрати таким чином, щоб це було зручно для визначення прибутку. В основу побудови даної інформаційної моделі покладені взаємозв'язки між різними класифікаціями витрат, відзначені Рей Вандер Вилом і Палієм В. [67; 218].

Рішення питань поділу повноважень і взаємин між менеджерами різних рівнів зв'язано з формуванням структури підприємства, що відбиває склад і взаємозв'язок його підрозділів. Слід зазначити, що ніякий тип організаційної структури не є обов'язковим для тих чи інших підприємств на всіх етанах його росту і розвитку. Однак при цьому один принцип організації має універсальне значення. Для забезпечення ефективності керування повноваження і відповідальність повинні бути чітко визначені і закріплені.

Центр відповідальності - це підрозділ підприємства, де відповідальним обличчям (менеджером) контролюється поява витрат, одержання прибутку, використання інвестованого прибутку: (рис. 1.3)

Рис.1.3. Класифікація центрів відповідальності

Рисунок 1.3 дає опис суті - внутрішнього змісту кожного центра відповідальності. З усієї представленої сукупності центр відповідальності за формування витрат можна вважати самим дрібним підрозділом, оскільки інші центри відповідальності поряд зі здійсненням контролю за формуванням витрат несуть відповідальність за формування доходів (центр прибутку) і капітальних вкладень (центр інвестицій). Деякі фахівці виділяють ще центр виторгу "...підрозділ, керівник якого відповідає тільки за виторг, але не за витрати” [20; 59].

На мою думку, центр відповідальності за формування виторгу за своїм економічним змістом подібний з центром прибутку, оскільки одержання виторгу (доходу) припускає формування відповідних витрат. Відділ збуту, наприклад, не несе відповідальності за всю собівартість реалізованої продукції, але відповідає за витрати по її реалізації. А це повною мірою відповідає визначенню центра відповідальності за формування прибутку.

Чіткий розподіл і юридичне закріплення відповідальності - неодмінна умова функціонування системи інформаційного забезпечення керівництва. Первинні дані про обсяг продажу, витрат і інші збираються і класифікуються у відповідності зі структурою розподілу відповідальності усередині підприємства, Потім зведення обробляються, і інформація надходить у розпорядження конкретного користувача (менеджера) у найбільш оптимальній формі. Значимість цього процесу обумовлена наступними причинами.

1. Необхідністю інформування відповідального менеджера, здатного реагувати на сформовану ситуацію і приймати конкретні рішення;

2. Необхідністю оцінки якості прийнятих рішень менеджерами центрів відповідальності, з боку вищого керівництва підприємства.

З вищевикладеного випливає, що менеджери центрів відповідальності здійснюють контроль стосовно підзвітних їм центрах, з одного боку, а з іншого боку, їхня діяльність також піддається контролю вищим керівництвом.

Виходячи з того, що за формування витрат відповідає кожен центр відповідальності, представляється можливим визначити види інформації з кожного елемента витрат у межах кожної зі сфер відповідальності. Для кожного складового елемента витрат, відповідальність за які несе конкретний менеджер, визначається нормативна (планова) величина витрат. По центрах відповідальності збираються і повідомляються зведення про фактичні витрати. Зіставлення нормативних (планових) і фактичних витрат дозволяє відповідальним, менеджерам оперативно контролювати і планувати роботу своєї ділянки. Інформація про результати зіставлення для вищестоящих менеджерів може повною мірою характеризувати роботу даного центра відповідальності.

1.2 Контролінг у системі керування підприємством

В умовах становлення ринкових відносин будь-яке підприємство поза залежністю від форми власності стає економічно і юридично самостійним. Таке положення підприємства як суб'єкта ринкових відносин визначає об'єктивний процес не тільки зростання ролі і значення таких, функцій керування як облік, контроль, аналіз, планування, але і принципового переосмислення їхніх задач.

Кожна з функцій наповнюється новим змістом. У цьому зв'язку особливо актуальним є рішення проблем з'ясування ступеня співвідношення і тісноти взаємозв'язку основних функцій керування, як у системі фінансового менеджменту, так і в обслуговуючій її системі контролінгу. Успішне подолання поставлених проблем можливе за умови чіткого представлення всієї інформаційної системи керування підприємством і ролі контролінгу в цій системі.

Для того, щоб зрозуміти місце контролінгу в системі керування підприємством, зазначимо, що остання представляє формування й організацію усього виробничо-господарського і фінансово-економічного процесу, а також координацію і регулювання різних її елементів. Сутність системи керування фірмою складається у визначенні її політики на тривалу перспективу, координації підрозділів і служб, стратегічній політиці персоналу, рішенні основних задач ведення бізнесу. При цьому окремі стадії управлінського процесу являють собою логічні зв'язки й утворять комплекс постійно повторюваного управлінського циклу, для якого характерна прямий і зворотний зв'язок. Представлена на рис. 1.4, послідовність стадій управлінського процесу описує його класичну схему і показує, що окремі стадії протікають циклічно.

Рис. 1.4. Модель стадій управлінського циклу

Місце і роль контролінгу в керуванні підприємством усього різноманіття наявних точок зору у відношенні поняття "інформаційна система керування" інтерес представляє підхід, заснований на одній, з п'яти, американських, теорій керування - "Школі управлінського прийняття загальної теорії систем". її основою є "ієрархія систем, і класифікація Боулдінга". Особливістю даного підходу є те, що підсистема керування, крім традиційного його розуміння, повинна сприйматися ще і як процес прийняття рішень. Тоді інформаційна система керування, одним із блоків якої є контролінг, служить підсистемою, що обслуговує процес прийняття управлінських рішень. На це ж звертає увагу Анташов В.А., відводячи споконвічну функцію контролінгу інформаційному забезпеченню керівництва підприємства. При цьому він розглядає контролінг як концепцію керівництва підприємством, орієнтовану на її довгострокове й ефективне функціонування в постійно мінливих господарських умовах.

Роль контролінгу складається в підтримці і наданні допомоги керівнику. А звідси, він разом з керівництвом складає основу керування на підприємстві й у такий спосіб інтегрується в загальну систему керування підприємством. На прикладному рівні доцільно створювати цілісні інформаційно-аналітичні системи, що обслуговують процес прийняття рішень по цільовому принципі під рішення визначеної комплексної задачі.

Отже, вищенаведені аргументи дозволяють представити систему керування за допомогою розгляду окремих підсистем, серед яких найбільш цікава для нас підсистема, що обслуговує управлінський процес. Мова йде про інформаційно-аналітичну підсистему керування підприємством (рис. 1.5.), у якій формуються дані для прийняття рішень, зв'язаних з оптимізацією алгоритмів - "витрати-прибуток".

Рис. 1.5. Місце контролінгу в системі управління підприємством

При цьому формування обліково-економічної інформації на підприємстві повинне здійснюватися таким чином, щоб були задіяні і враховані всі аспекти його фінансово-господарської діяльності. У зв'язку з цим першочерговою задачею контролінгу є забезпечення оптимізації взаємозв'язків і залежностей інформаційних потоків між всіма основними функціями керування, що дасть можливість одержання релевантної (корисної) інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень. Логічним продовженням вищенаведених аргументів є розгляд даних взаємозв'язків. По історично-бухгалтерській орієнтації контролінг "робить" інформацію бухгалтерського обліку корисною для прийняття рішень. Вимоги, що підвищуються, до керівництва підприємства щодо удосконалювання методів керування привели до необхідності аналізу різних сторін фінансово-господарської діяльності. Ґрунтуючись на даних бухгалтерського обліку як на джерелі інформації, служба контролінгу вивчає, явища і процеси на підприємстві, виявляє "слабкі" місця, проводить порівняння фактичних показників із запланованими й аналізує причини відхилень, а також пропонує заходи для поліпшення ситуації на підприємстві. Розробкою концепцій ефективного керування, контролінг звільняє керівництво від ряду проблем по плануванню, контролю і забезпеченню інформацією. У його діяльності переважають елементи планування на основі знань процесів на підприємстві і зовнішнім середовищі (економічної, технологічної, політико-правовий), а також інформаційних технологій.

Отже, знаходячись на перетинанні функцій обліку, контролю, аналізу і планування контролінг займає особливе місце в інформаційно-аналітичні системі керування підприємством. Він синтезує, зв'язує воєдино усі вищевказані функції, інтегрує і координує їх, не підмінюючи собою ні одну з функцій керування, а лише переводячи керування підприємством на якісно новий рівень.

Роль і значення контролінгу в системі керування підприємством повинні визначатися ступенем потреб інформації, формованою даною системою. У зв'язку з цим найбільш логічним, на наш погляд, буде представлення системи контролінгу у виді етапів формування контролінгової інформації, одержуваної в результаті трансформації окремих елементів функцій керування.

Визначена послідовність проведення робіт з формування контролінгової інформації, тобто основа для вироблення альтернативних варіантів для прийняття управлінських рішень. Крім того, кожен етап функціонування системи контролінгу характеризується ступенем використання окремих елементів функцій керування (обліку, контролю, аналізу, планування) у процесі підготовки контролінгової інформації. Саме ступенем використання окремих елементів функцій керування і визначаються функції, властивій системі контролінгу. А звідси, роль системи контролінгу в керуванні підприємством визначається реалізацією функцій даної системи.

Виходячи з того, що керівник повинний постійно приймати рішення, реалізація яких дозволить підтримувати підприємство в стані ділової активності, що випливає етап нашого дослідження щодо ролі контролінгу в системі керування підприємством буде будуватися на тім факті, що здійснення фінансово-господарської діяльності супроводжується прийняттям рішень.

Зміни внутрішнього середовища підприємства, зв'язані з процесом соціально-економічної трансформації (тобто зміни параметрів господарювання, таких як ціни, попиту, обсягів виробництва), поставили керівництво підприємства перед необхідністю приймати рішення. При цьому "рішення - це вибір альтернативи. Прийняття рішень - сполучний процес, необхідний для виконання будь-якої управлінської функції" [7; 64].

Оптимальний вихід із ситуації, що створилася, забезпечується за допомогою вироблення визначених рекомендацій для прийняття управлінських рішень, чим і займається система контролінгу. Щоб сформувати істотні рекомендації з прийняття рішень, необхідно, насамперед, проаналізувати сам процес прийняття рішень - з яких етапів він складається, коли і яка інформація потрібна керівнику, які найбільш розповсюджені помилки, яких варто остерігатися. Спробуємо вирішити ці питання шляхом класифікації підходів прийняття управлінських рішень у контролінгу.

Автори роботи "Основи менеджменту" Мескон М.Х. і ін. групують рішення на запрограмовані і незапрограмовані. Визначення факторів, що впливають на процес прийняття рішень, виробляється ними в залежності від середовища прийняття рішень, що традиційно підрозділяється на умови визначеності, ризику і невизначеності [28; 36]. Скористаємося цими даними як класифікаційними ознаками прийняття управлінських рішень і розглянемо роль контролінгу при його орієнтації на ті чи інші управлінські рішення.

Представлена інформація свідчить про складність і розмаїтість процесу прийняття рішень. Відповідно і контролінг, що функціонує як система підтримки прийняття управлінських рішень, повинний орієнтуватися на вироблення визначених критеріїв прийняття конкретних рішень у залежності від обраного напрямку. Ці критерії в різному ступені є контрольованими і служать результатом управлінських рішень, що стосується коректування цілей і планів підприємства, а також визначення кола осіб й обсягу робіт з формування необхідної інформації.

Оперативний контролінг визначає, наскільки прийняті управлінські рішення щодо формування цілей, ресурсів і процесів на підприємстві будуть сприяти підвищенню результативності, ефективності і продуктивності робіт. У залежності від визначеного керівництвом напрямку (типу) прийняття управлінських рішень у сферу задач контролінгу входить оптимізація внутрішніх можливостей підприємства, вибір елементів інструментарію і розробка методик їхньої реалізації для виконання поставленої мети.

1.3 Оперативний контролінг у керуванні мікроекономікою

Формування ринкових відносин, поява підприємств різних форм власності як у виробничій, так і невиробничій сферах вносить істотні зміни в систему керування мікроекономікою. Ринкова економіка ставить перед менеджерами підприємств різних форм власності ряд питань, щодо організаційних і методологічних підходів до створення нових методів керівництва, можливість застосування яких найбільш ефективно впливала на результативність керування.

Рішення виникаючих проблем по оптимізації процесів керування на підприємстві повинна забезпечити, насамперед, система контролінгу, оскільки інтерес до її дослідження виник не тільки з позицій вивчення нового явища, досить відомого в економічно розвитих країнах на Заході, але і з погляду пошуку напрямків визначеної адаптації досвіду функціонування самої системи в економіці нашої держави.

Основна ідея концепції контролінгу полягає в підвищенні ефективності оперативного і стратегічного керування підприємством за допомогою створення обліково-аналітичної системи, що представляє собою синтез елементів обліку, аналізу, контролю, планування. Оперативний контролінг при цьому забезпечує прибутковість і ліквідність підприємства шляхом виявлення причинно-наслідкових зв'язків при зіставленні виторгу від реалізації і витрат.

Вищевикладене визначає пріоритети в дослідженні методологічних аспектів оперативного контролінгу. Досягнення поставленої мети можливо шляхом логічного аналізу і формалізації проблем, що можуть виникнути в ході організації контролінгу, причин їх виникнення і засобів, що дозволяють їм протистояти.

Формалізація проблем організації оперативного контролінгу наведена на рис. 1.6.

Рис. 1.6 Формалізація проблем/передумов організації контролінгу

Проблеми організації оперативного контролінгу.

Результати виконання робіт по вивченню факторів, формуючих представлені на рис. 1.6. проблем, приведені в табл.1.3.

Таблиця 1.3.

Формалізація факторів, що визначають проблеми організації оперативного контролінгу

Проблемами реалізації самої ідеї контролінгу на підприємствах України, у тому числі і Донецькому регіоні, є: незавершеність дослідження проблем адаптації закордонного досвіду функціонування контролінгу до вітчизняної економіки і соціально-психологічний бар'єр між відомим і новим у цій області.

У відношенні першої проблеми необхідно відзначити, що її виникнення цілком закономірне. Контролінг - нове, виникле на Заході явище, інтерес до якого постійно зростає. Однак, крім вивчення нових теоретичних закордонних концепцій, потрібні науково обґрунтовані і практично випробувані механізми впровадження й адаптації їх до вітчизняних умов. Фактори, що визначають дану проблему, підрозділяються на:

· організаційні, котрі полягають у формуванні організаційної структури служби контролінгу й органічному її включенні в структуру підприємства;

· інформаційні, котрі полягають у вивченні руху інформаційних потоків між підрозділами підприємства і від підлеглих до менеджерів з метою збору необхідної для керування аналітичної інформації;

· методичні, котрі полягають у розробці основного інструментарію функціонування оперативного контролінгу.

Тим часом, говорячи про адаптацію закордонної системи контролінгу на вітчизняних підприємствах, не можна забувати про облікову систему, що склалася в Україні і досить успішно функціонувала в недавньому минулому. Виходячи з цього, можливо затверджувати наступне: контролінг - новий незвичайний термін, як це може показатися на перший погляд. Однак дослідження його сутності виявляє безліч елементів системи, що мають місце в теорії і практиці вітчизняного обліку. Наприклад, облік по видах витрат (у різних угрупованнях), центрах витрат і центрах відповідальності, обсягах калькулювання, нормативний облік, система внутрішнього господарського розрахунку, системи аналізу, планування і контролю.

На мій погляд, неправомірно було б вважати контролінг чимось зовсім невідомим для українських підприємств. Інша справа - ефективність сукупного функціонування елементів системи як єдиного цілого в досягненні поставленої мети. Тут можна сказати, що в умовах ринкових відносин відбувається об'єктивна інтеграція методів керування в єдину систему контролінгу.

Особливості розвитку вітчизняного обліку ставлять свої специфічні проблеми, що гальмують і навіть перешкоджають організації контролінгу. Найбільш важливим фактором, що формує цю проблему, є те, що бухгалтерський облік в Україні майже цілком підлеглий податковим потребам. А це у свою чергу привело до того, що бухгалтерський баланс став нецікавим керівникам підприємств, тому що вони не можуть почерпнути з нього корисну для керування інформацію. Рішення цієї проблеми полягає в необхідності формування внутрішньої інформаційної системи на підприємстві, що цілком відповідає запитам керівництва. Одним з елементів цієї системи є розробка внутрішньої звітності, що, на жаль, відсутнє чи знаходиться не на належному рівні на вітчизняних підприємствах.

Методичним фактором даної проблеми є те, що метод калькулювання прямих витрат, що несе більш об'єктивну інформацію, чим метод повного розподілу, не знаходить широкого застосування в практичній діяльності. Основна причина порозумівається труднощами, що виникають у працівників обліково-фінансових служб у відношенні класифікації витрат. Розрив між теорією і практикою тут очевидний. Крім того, методи обробки обліково-економічної інформації, які використовуються на практиці не відповідають запитам керівництва. Зазначені фактори свідчать про необхідність дозволу цих питань шляхом вибору класифікації витрат і удосконалювання методів обробки інформації.

Поряд з перерахованими проблемами перед керівництвом і працівниками підприємства постає ще одна, не менш важлива, проблема, подолання соціально-психологічного бар'єру. Внесення змін у сформовану і налагоджену роботу підприємства може викликати визначені опори, що характеризуються різними джерелами.

Вивченню проблем впливу соціально-психологічних факторів на організацію контролінгу приділяється особлива увага в роботах Данилочкіной Н. Г., Мескона М.Х., Рэй Вандер Вила і Палія В. і ін [34; 47; 67].

Опір новим методам обробки обліково-економічної інформації може бути індивідуальним і груповим.

Перебороти проблеми, що виникають при поширенні нововведення, можливо, використовуючи визначену групу робітників - «новаторів», що орієнтуються на зовнішні джерела інформації. «Група, об'єднана деякою ідеєю, завжди має велику вагу у всій організації, і саме через неї процес поширюється далі, на всіх інших працівників» [71; 106].

Зрозуміло, що опір нововведенням і страх перед невідомістю виникають у зв'язку з недостатньою поінформованістю персоналу підприємства про систему контролінгу. Крім того, реалізація основної ідеї концепції контролінгу зажадала би розробки і використання більш складних (у порівнянні з традиційними) методик збору й обробки даних. А це, у свою чергу, припускає необхідність додаткового навчання працівників підприємства.

Однак на підприємстві може виникнути ряд ситуацій прямо протилежних: наприклад, коли керівник, переоцінюючи можливості свої і колективу, прагне за дуже короткий термін організувати систему контролінгу, представляючи її досить простою і не пред'являє особливих до себе вимог. Керівник підприємства повинний чітко знати негативні ситуації, що можуть виникнути при організації контролінгу, а також уміти їх уникнути чи перебороти, у випадку якщо вони мають місце.

Розглянувши основні проблеми організації підсистеми оперативного контролінгу, варто загострити увагу на передумовах появи контролінгу у вітчизняній теорії і практиці. У сучасних умовах підприємства переслідують наступні цілі: запобігання залежності від основних споживачів, постачальників, банків і ін.; ствердження на внутрішньому і зовнішньому ринках; взаємодія з навколишнім середовищем; досягнення найкращих результатів і інші. З обліком вищевикладеного представляється доцільним створення такої обліково-аналітичної системи, яка б, використовуючи переваги і досвід роботи закордонної системи, повною мірою відповідала вимогам і запитам вітчизняних керівників при рішенні питань оперативного керування бізнесом підприємства в сформованих економічних умовах України.

Перенос нових теоретичних західних концепцій на вітчизняний ґрунт і адаптація їх до наших умов є дуже важливою, але не єдиною задачею. Законодавче закріплення можливості самостійної постановки внутрішнього обліку на підприємстві також є задачею системи контролінгу. Проаналізуємо умови, створивши можливість рішення проблем організації оперативного контролінгу на підприємствах України з точки зору законодавчого і теоретичного аспекту.

Створення системи контролінгу в Україні варто розглядати через призму функціонування в країні облікової системи, перш за все бухгалтерської, так як саме в цій системі створюється основна інформація, що використовується контролінгом, - інформація про витрати і результати.

Формалізація основних факторів (умов), які сприяють рішенню питань організації оперативного контролінгу на вітчизняних підприємствах, представлена в табл. 1.4. і відображає особливості організаційного, інформаційного і методичного характеру.

Таблиця 1.4.

Формалізація факторів, які визначають організацію оперативного контролінгу

Трансформація бухгалтерського обліку являється однією із задач, від рішення якої залежить ефективність і упорядкованість у роботі не тільки окремих підприємств, але й економіці країни в цілому.

Пархоменко В. звертає увагу на те, що нинішня трансформація бухгалтерського обліку здійснена в рамках реалізації Законів України "Про внесення змін у Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", "Про податок на додаткову вартість" і дозволяє говорити про необов'язковість підпорядкування бухгалтерського обліку фіскальним потребам, про перехід до обліку витрат і доходів, а значить і фінансових результатів по загальноприйнятій світовій методології їхнього числення, тобто по даті виникнення незалежно від часу оплати [38; 67].

Отже, значні зміни в організації і методології бухгалтерського обліку, що ввійшли в силу в зв'язку з введенням у дію вищевказаних законів, свідчать про створення позитивних передумов організації системи оперативного контролінгу на вітчизняних підприємствах.

Наслідком трансформації бухгалтерського обліку, на мою думку, повинне бути поповнення вітчизняних методів калькулювання собівартості продукції новими, зародженими в умовах ринкової економіки, дати їм законодавче закріплення і вирішити питання взаємодії з податковим законодавством.

В даний час в Україні формується триступінчаста система нормативного регулювання.

1 ступінь - Закон про бухгалтерський облік і фінансову звітність. Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності, План рахунків бухгалтерського обліку,

2 ступінь - різного роду методичні вказівки, наприклад, що враховують галузеву специфіку, Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку.

3 ступінь - внутрішні робочі документи підприємства. Розробка документів третього ступеня входить у компетенцію керівництва підприємства і припускає необхідність розробки складу, структури і змісту другого рівня внутрішньої звітності підприємства, що дозволив би, крім загальних результатів по підприємству в цілому, дати інформацію про результати виробничої діяльності окремих груп, видів, покупців, по центрах виникнення витрат і формування доходу (центрам відповідальності).

Крім цього, до складу документів, що формуються всередині підприємства, повинна входити інформація про збут продукції, орієнтованому на споживача. Ця інформація необхідна для оптимізації виробничих процесів на підприємстві з метою найбільш повного задоволення попиту на продукцію, що випускається, з однієї сторони, і максимізації швидкості товарообороту і підвищення прибутковості, з іншої. Вищевикладене визначає взаємозв'язок контролінгу з іншими підрозділами і службами підприємства, зокрема зі службою маркетингу.

Виходячи з того, що система контролінгу, що функціонує на Заході, орієнтується в основному на внутрішній облік, що регламентується внутрішніми стосовно підприємства нормативними документами, необхідно відзначити, що у вітчизняних підприємств також є всі можливості для створення такої системи. Особливою умовою є те, щоб внутрішні робочі документи підприємства не суперечили б нормативним і законодавчим актам більш вищого порядку.

Крім того, у Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», у статті 8, говориться: «Підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як визначену систему регістрів обліку, порядку і способів реєстрації й узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних принципів... і з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій...»[20].

Аналогічний пункт міститься й у Положенні про бухгалтерський облік і звітність в Україні. Цей пункт Положення фактично відкриває дорогу можливості самостійної організації обліку, а отже й організації контролінгу на підприємстві.

На додаток до відзначеного вкажемо, що вітчизняним підприємствам надається принципова можливість використання елементів системи «директ-кост», визнаної у світовій практиці. ЇЇ суть полягає в поділі обліку прямих (перемінних, виробничих) і періодичних (постійних) витрат і калькулювання неповної (обмеженої) собівартості.

Функціонування системи контролінгу також припускає використання методу «директ-кост» при можливому сполученні з методом «стандарт-кост». Це сполучення при сформованій у даний час обліково-економічної ситуації на вітчизняних підприємствах є оптимальним. Взаємозв'язок контролінгу з вищезгаданими методами можна представити схематично (рис. 1.7)

Рис. 1.7. Взаємозв'язок системи контролінгу з методами "директ-кост " і "стандарт-кост "

Застосування вищевідзначених методів обліку витрат з можливими їхніми сполученнями у вітчизняній практиці повинне бути орієнтоване на конкретні цілі підприємства і типи управлінських рішень.

У самостійній постановці і рішенні перебуває питання про те, на яких по розмірах підприємствах більш доцільно організовувати оперативний контролінг.

Приймаючи, в увагу те, що його організація на підприємствах України - явище достатньо нове і практично не випробуване в роботі, можна визначити границі застосування елементів цієї системи.

На наш погляд, створення самостійної системи контролінгу необхідно орієнтувати на середні і великі підприємства зі складною внутрішньою організаційною структурою. При цьому контролінг щонайкраще визначає кон'юнктуру і ступінь вигідності, а також дозволяє, врахувати результати аналізу в керуванні підприємством. На невеликих же підприємствах має місце функціонування контролінгу за допомогою інтегрованої системи обліку, при цьому спеціальної служби і посади контролера не передбачається, а його функції може виконувати головний бухгалтер чи спеціально уповноважений співробітник підприємства.

Адаптація закордонного досвіду функціонування системи контролінгу до економіки нашої держави повинна проходити, на наш погляд, поступово. Це зв'язано з необхідністю обліку різного роду особливостей господарювання на кожнім етапі розвитку економіки України в умовах ринку.

Па початковому етапі в більшості підприємств важливе місце займають питання виживання, необхідність збереження кваліфікованих фахівців, забезпечення їм прийнятної зарплати. У цих умовах повинний, функціонувати так називаний спрощений варіант контролінгу, заснований на принципі максимального завантаження виробничих потужностей виробництвом беззбиткової продукції при забезпеченні її збуту й оплати. Збір і обробка при цьому контролінгової інформації може здійснюватися одним працівником (контролером-аналітиком). При цьому рамки використання методів обробки обліково-економічної інформації можуть бути необмеженими: починаючи від традиційних і закінчуючи розробкою власних специфічних методик, що формують склад і структуру інформації, зручної і необхідної для використання конкретними користувачами.

На наступних етапах організації контролінгу можливе використання більш складних у методологічному відношенні варіантів контролінгу, заснованих на виборі однієї з багатьох альтернатив завантаження потужностей, застосування різних систем знижок для забезпечення ефективного збуту продукції і т.д. Зрозуміло, що розширення виробничих потужностей припускає і збільшення обсягу контролінгової інформації, з яким одному працівнику справитися неможливо. У зв'язку з цим введення в штат служби контролінгу нових працівників буде виправданим рішенням.

Вивчення міжнародного досвіду країн зі сформованою ринковою економікою і функціонуючих за міжнародними стандартами і нормам. приводить до думки, про ступінь відображення контролінгу в системі міжнародних норм і стандартів як однієї з передумов створення такої системи керування на підприємствах України. Основою її організації є використання в обліку ряду положень, характерних для регульованої ринкової економіки й одержання, що створюють можливість, облікової інформації, на основі якої приймаються тактичні і стратегічні управлінські рішення.

Особливість вивчення полягає в тому, що міжнародними нормативами не визначається такий термін як «контролінг». У них мова йде про управлінський облік як про «...процес установлення, виміру, збору, аналізу, підготовки, інтерпретації і повідомлення інформації (одночасно фінансової й операційної), використовуваної керівництвом для того, щоб планувати, оцінювати і контролювати в рамках організації й упевнитися у використанні и обліку їхніх ресурсів» [66; 59].

РОЗДІЛ ІІ Організаційне й інформаційне забезпечення оперативного контролінгу

2.1 Організаційна структура підприємства, орієнтована на оперативний контролінг

Успішне функціонування підприємства в постійно мінливому потоці інформації як зовнішнього, так і внутрішнього характеру, неможливо без вірної і розумної організації економічних служб підприємства, а отже і делегування прав, обов'язків і відповідальності для організації взаємодії різних органів керування і розподіл задач, розв'язуваних різними працівниками.

Звідси випливає, що менеджери підприємства всіх рівнів повинні брати участь у рішенні питання про вибір структури організації, тому що злагоджений рух інформаційних потоків, що пронизує всі служби і відділи, впливає на якість роботи як підприємства в цілому, так і його служб.

Перед менеджерами стоїть мета вибору такої організаційної структури, яка б відповідала цілям і задачам підприємства. Правильно організована структура - це та, котра щонайкраще дозволяє підприємству ефективно взаємодіяти з зовнішнім середовищем, продуктивно і доцільно розподіляти і направляти зусилля своїх співробітників і в такий спосіб задовольняти потреби клієнтів, і досягати своїх цілей з високим ступенем ефективності.

У зв'язку з цим серед учених, що досліджують проектування організаційних структур, існує думка з приводу віднесення вибору загальної структури організації до задач стратегічного планування, оскільки саме воно визначає напрямки зусиль колективу підприємства па. досягнення своїх основних цілей. У противагу цій думці висуваються інші аргументи. Відомо, що ряд причин як об'єктивного, так і суб'єктивного характеру змушує підприємства згодом змінювати, свої цілі, а значить і стратегію. Подібного роду зміни не можуть не торкнутися і структурну організацію підприємства, а це значить, що вибір (зміна) стратегії визначає відповідно і нову структуру. На це звертає увагу Мескон М.Х., указуючи: "...структура організації повинна бути такою, щоб забезпечити реалізацію її стратегії" [46; 84].

Введення в організаційну структуру вітчизняних підприємств служби контролінгу є дуже новим явищем, від правильності рішення якого залежить ефективність і якість роботи цієї служби. Рішенню цієї задачі, на наш погляд, повинне передувати:

· вивчення усіх відомих типів організаційних структур; їхніх переваг і недоліків; доцільність упровадження системи контролінгу;

· вивчення організаційних структур західних підприємств, що успішно практикують систему контролінгу; їхня критична оцінка і можливість адаптації на. вітчизняних підприємствах.

Вивчення організаційних структур різних типів приводить нас до думки про однаковість у порядку формування елементів організації структури, тобто розробки її зверху вниз. Отже, первісною задачею є поділ підприємства на широкі сфери, що входить у компетенцію менеджерів вищого рівня, а потім постановка конкретних задач, що доручається менеджерам середньої і нижчої ланок.

Послідовність дій керівництва при проектуванні організаційної структури (рис. 2.1.) має загальні напрямки, що можуть поглиблюватися і конкретизуватися в залежності від обраної організаційної структури, а також від особливостей, цілей і задач конкретного підприємства. Однак варто звернути увагу на те, що основою організаційної структури служать плани підприємства, яким властиво змінюватися. Ці зміни спричиняють відповідні зміни й у структурі. У зв'язку з цим до процесу зміни організаційної структури варто відноситися як до постійно діючого процесу реорганізації. А керівництву підприємств варто регулярно оцінювати ступінь адекватності своїх організаційних структур і змінювати їх так, як цього вимагають зовнішні і внутрішні умови.

Рис. 2.1.. Послідовність дій при проектуванні будь-якої організаційної структури

Вивчення альтернативних підходів до побудови організаційних структур на підприємстві [58; 92] дозволяє нам сконцентруватися на особливостях кожної з них для того, щоб виділити позитивні і негативні моменти, а також оцінити ступінь доцільності впровадження системи контролінгу в ту чи іншу структурну організацію.

Порядок представлення організаційних структур відповідає еволюційній черговості їхньої появи в практиці роботи підприємств. Тому споконвічна побудова логічних співвідношень рівнів керування і функціональних областей ґрунтувалося на використанні функціональних організаційних структур, що найбільше повно відповідають цілям підприємств. Аналіз організаційних структур, що широко функціонують у даний час на закордонних комерційних і промислових підприємствах, дозволяє говорити про переважну їхню орієнтацію на дивізіонну структуру організації, розроблену в інтересах великих підприємств. Основними типами цих структур є регіональні, продуктові, а також структури, орієнтовані на покупця. Однак поза залежністю від типу структури нас цікавить питання визначення, місця служби контролінгу в дивізіонній структурі.

Центр керування діяльністю служб контролінгу дивізіонів і структур сконцентрований у головному офісі компанії. Розділені сфери діяльності корпорації на дивізіони з вхідними в них підприємствами також мають свої контролінгові служби (відділи).

Організація контролінгової служби в корпорації повинна формуватися таким чином, щоб забезпечити оперативний рух інформаційних потоків від самих низових ланок (цехів) до головного контролінгового відділу корпорації. У цьому випадку виділення контролінгу як економічної служби й елемента керування корпорацією буде закономірним і виправданим явищем.

Виходячи з вищевикладеного служба контролінгу, органічно убудована в загальну організаційну структуру підприємства, є великою підмогою в оптимізації цілей і виробленню альтернативних рішень по впливі керівництва на інші економічні служби з метою успішного виконання кінцевих задач підприємства.

Аналізуючи організаційні структури західних підприємств із функціонуючої в них службою, контролінгу, ми просліджуємо визначений ступінь їхньої самостійності щодо вибору організаційної структури. Це про розходження підходів у рішенні даного питання на підприємствах різних країн.

Питанням дослідження організаційних структур у найбільш раціональній їхній побудові, зокрема служби контролінгу, присвячені роботи деяких учених. Інтерес до даної проблеми обумовлений суперечливим сприйняттям значимості служби контролінгу для цілей керування, що знайшло відображення в працях Майєра Э., Манна P., Данилочкіной Н.Г., Хана Д. й ін.

У дослідженнях кафедри контролю і аналізу господарської діяльності Донецького комерційного інституту під науковим керівництвом доцента Сухарьової Л..А. по програмі держбюджетної тематики "Внутрішній аудит комерційної діяльності підприємств в умовах формування ринкових відносин" (№ 01930033576) чітко просліджується реалізація конструктивного підходу до процесу організаційної побудови економічних служб підприємства (і особливо служби контролінгу), при якому визначаються інформаційні взаємозв'язки служби контролінгу з іншими економічними службами підприємства [63; 57].

Серед безлічі функціонуючих закордонних організаційних структур, звертають на себе увагу підприємства Німеччини, де просліджуються деякі особливості організаційної побудови служби контролінгу. Там існують наступні форми підпорядкованості: лінійна і штабна організації керування.

Лінійна організація, припускає підрозділ контролінгу на два рівні керування. При цьому відбувається об'єднання з фінансовою сферою. Недолік цієї форми може полягати в тім, що фінансова сфера буде домінувати. З метою запобігання подібного явища контролінг часто включають у сферу керівництва.

Критичний аналіз даної організаційної структури контролінгової служби формує думка про недостатню обґрунтованість і неприйнятність її для вітчизняних підприємств, оскільки просліджується залежність служби контролінгу від інших економічних служб, що суперечить вимогам. пропонованим до контролінгу у відношенні його нейтральності.

З огляду на що негативну особливість лінійної організації керування, на багатьох підприємствах Німеччини контролінг функціонує з погляду штабної функції. При цьому він прямо підлеглий правлінню (рис. 2.2),

Рис. 2.2. . Фрагмент організаційної структури служби контролінгу в Німеччині

Результатом логічних міркувань вчених і практиків є те, що питання внутрішньої організації контролінгу висуваються в ранг дискусійних. Після включення в структуру підприємства служби контролінгу встає питання про ефективність роботи цієї служби, що у свою чергу виявляється в необхідності визначення основних вимог, пропонованих до неї.

На наш погляд, виконання викладених нижче вимог дозволить охарактеризувати роботу служби контролінгу як ефективну. До них відносяться:

· створення системи збору оперативної інформації;

· формування аналітичних звітів по витратах для керівників;

· збільшення ступеня деталізації інформації про витрати;

· рекомендації з ціноутворення;

· аналіз і удосконалювання документообігу;

· допомога в постановці задачі по автоматизації обробки інформації про фінансово - господарську діяльність;

· і інші.

Логіка наших міркувань привела до необхідності дослідження структури і складу спеціалізованої служби контролінгу на підприємстві.

З цього приводу існує точка зору, заснована на поетапному впровадженні служби контролінгу, де на початковій стадії достатнім буде включення до складу контролінгової служби 3-4 співробітників, наділених відповідними посадовими обов'язками [45; 15]. Ми цілком підтримуємо цю думку, тому що саме поетапне впровадження елементів системи контролінгу дозволить перебороти психологічний бар'єр без особливих на те витрат, а також дозволить одержувати споконвічно мінімальні вигоди при мінімальних витратах, тим самим розкриваючи повну картину переваг контролінгу, що волочуть за собою відповідно виправдане збільшення витрат на його розширення.

Поза залежністю від розмірів підприємства даний склад служби контролінгу дозволить сконцентрувати увага керівництва на витратах підприємства, що у свою чергу, вплине на правильність вибору і прийняття управлінських рішень з метою досягнення найкращих фінансових результатів. Значні ж по розмірах підприємства з метою витягу максимальних вигод від використання контролінгу вправі розширити штат даної служби, поглиблюючи і деталізуючи функціональну спрямованість у залежності від цілей і можливостей підприємства.

Авторами книг вироблені науково-практичні рекомендації з регламентного забезпечення функціонування служби контролінгу у виді розробки варіанта Посадової інструкції контролера і Положення про службу контролінгу на підприємстві.

Виходячи з вищевикладеного, очевидним є те, що служба контролінгу, органічно убудована в систему економічних служб підприємства, є функціонально відособленим напрямком у його роботі, що дозволяє оптимізувати діяльність інших економічних служб із погляду аналітичних позицій, а також найбільш повно реалізувати можливість вироблення альтернативних підходів для прийняття оперативних і стратегічних управлінських рішень. Розроблена і запропонована нами організаційна модель раціональної побудови економічних служб підприємства. (рис. 2.3.) підкреслює значимість вищесказаного.

.

Рис. 2.3. Організаційна модель побудови економічних відділів торгово-промислових підприємств

2.2 Інформаційне забезпечення оперативного контролінгу

З метою дослідження проблем інформаційного забезпечення зупинимося на визначенні понять «інформаційне забезпечення», «інформаційні потоки», «інформаційні системи».

Не вдаючись у критичні міркування з приводу трактування цих термінів, виділимо їхні основні риси, а також елементи структурної організації інформаційного забезпечення.

Функціонування будь-якої системи керування вимагає правильної організації інформаційного забезпечення, тобто наявності сукупності оброблених зведень про стан об'єктів фінансово-господарської діяльності, що задовольняють вимоги керуючого блоку. У свою чергу інформаційне забезпечення містить у собі інформаційну систему, що володіє необхідним інформаційним фондом (персоналом і технічними засобами) і системою інформаційних потоків. Інформаційна система являє собою комунікації персоналу підприємства щодо питань, що стосується їх професійної діяльності.

Ми підійшли до цих елементів інформаційного забезпечення, тобто до інформаційних потоків, що являють собою рух (переміщення) інформації між людьми (співробітниками підприємства) або між підрозділами. Сукупність такого роду переміщень являє собою систему інформаційних потоків, що дають можливість здійснювати який-небудь процес. Система інформаційних потоків - це система потоків інформації, що дозволяє підприємству вести фінансово-господарську діяльність.

Виходячи з того, що потреба в інформації породжується необхідністю вирішувати конкретні задачі керування, очевидним є, що система керування й інформаційна система повинні бути в тісній усебічній взаємодії. При цьому інформаційну систему можна розглядати як підсистему керування.

Визначивши логічну послідовність формування інформаційного забезпечення, зупинимося на початкових елементах даного процесу, тобто на дослідженні інформаційних потоків як найбільш значимої частини, що забезпечує нормальну роботу підприємства.

В основу дослідження інформаційних потоків покладено наступну послідовність:

· аналіз існуючих інформаційних потоків на підприємстві з метою оптимізації всієї системи інформаційних потоків;

· формуванні інформаційних потоків оперативного контролінгу й органічне їхнє включення в систему інформаційних потоків підприємства;

· розробка комплексного підходу в дослідженні інформаційних, потоків при підготовці проекту автоматизації обліку, контролю й аналізу на підприємстві.

Отже, основна мета і призначення інформаційних потоків - це оптимізація роботи підприємства. Шляху досягнення, цієї мети різними авторами розглядаються по-різному. Дослідженнями інформаційних потоків на підприємстві займалися Гільде Э.К., Шмигель А.Д., Якубова Б.А. і ін.

Наприклад, систему народногосподарського обліку А.Д. Шмигель розглядав з погляду ієрархічного принципу, де систему обліково-економічної інформації підприємства вважав первинною ланкою чи підсистемою системи народногосподарського обліку.

Скористаємося даним підходом при дослідженні руху інформаційних потоків обліково-економічної інформації в рамках підприємства.

Формування обліково-економічної інформації відбувається на рівні здійснення господарських операцій, угруповання яких приводить до створення підсистем обліково-економічної інформації з конкретних напрямків фінансово-господарської діяльності підприємства. Плавний і поступовий перехід інформації з підсистеми нижчої ланки в підсистему вищої ланки за допомогою руху інформаційних потоків супроводжується послідовним нагромадженням даних, їхньою переробкою, угрупованням і добором.

Ще одним, дуже важливим моментом, при формуванні системи обліково-економічної інформації є те, що обробка і використання даних повинніздійснюватися інтегровано. «Інтеграція повинна пронизувати весь інформаційний процес. Так, та сама первинна інформація використовується для різних, інформаційних потреб; зведення, передаються по одиничних каналах тільки один раз в одномунапрямку - в обчислювальний центр, а відтіля можуть бути, викликані будь-яким органом керування» [65; 12].

Вищенаведені аргументи підтверджують необхідність автоматизації всього інформаційного процесу на підприємстві. Обсяг постійно рухомий інформаційних потоків на сучасних підприємствах настільки великий, що обробка інформації вручну буде не тільки дуже затратна, але і недоцільна і неефективна з метою оперативного представлення даних для прийняття управлінських рішень.

Питанням автоматизації процесу збору й обробки інформації присвячені роботи вчених Нарибаєва К.Н., Ісакова В.И, Розенберга М.Я., Островського О.М. Підходи різних вчених у дослідженні інформаційної системи підприємства виявляють собою єдність у тім, що серед безлічі підсистем у керуванні підприємством вони виділяють підсистему «Бухгалтерський облік» як найбільш складну і «інформативну», тобто основу, що створюється, для функціонування інших підсистем. З врахуванням цього дослідження інформаційних потоків проводилося щодо підсистеми АСУ «Бухгалтерський облік». Скористаємося даними дослідженнями з метою формування інформаційних потоків підсистеми "Оперативний контролінг" і організації їхньої взаємодії з іншими підсистемами підприємства.

Перш ніж вивчати дану проблему в глибину, необхідно визначити. загальні вимоги, яким повинна відповідати контролінгова інформація. Природно, що якість вихідної інформації підсистеми «Оперативний контролінг» у більшій мірі залежить від якості вхідної інформації, що надходить з інших підсистем. На цьому формується судження про те, що на границі, переходу потоків інформації з різних підсистем у підсистему «Оперативний контролінг» необхідне дотримання визначених інформаційних вимог. До основних з них можна віднести:

· своєчасність, тобто представлення в необхідні для конкретної ситуації терміни,

· вірогідність, тобто відповідність дійсним фактам господарського життя,

· корисність, тобто ефект від використання інформації повинний перекривати витрати на її одержання;

· зрозумілість, тобто бути здатної до сприйняття без додаткових зусиль,

· регулярність надходження.

Відповідно і на виході з підсистеми «Оперативний контролінг» до інформації пред'являються визначені вимоги, що багато в чому збігаються з попередніми., і щоб виключити повторення, виділимо лише відміні вимоги:

· надійність, тобто відсутність істотних помилок (на відміну від вхідної інформації вірогідність с бажаною, але не обов'язковою),

· доречність, тобто здатність впливши на рішення користувачів, допомагаючи їм оцінити минулі, дійсні і майбутні події,

· порівнянність, тобто можливість зіставлення даних;

· об'єктивність і нейтральність, тобто воля від однобічності, (інформація не є нейтральною, якщо за допомогою добору чи форми представлення вона впливає на рішення й оцінки зацікавлених користувачів).

Зрозуміло, що система збору контролінгової інформації спирається на функціонуючу систему інформаційних потоків на підприємстві. А з цього випливає, що службі контролінгу не удасться побудувати свою підсистему збору інформації без від налагодженості роботи інших інформаційних потоків на підприємстві. В цьому відношенні ми поділяємо думку про те, що «система інформаційних потоків контролінгу повинна бути органічно убудована в загальну систему інформаційних потоків підприємства» [12; 21]. У розвиток цієї думки авторами розроблений і пропонується варіант упровадження інформаційних потоків підсистеми «Оперативний контролінг» у єдину систему інформаційних потоків підприємства.

Інформація, що надходить у підсистему «Оперативний контролінг» для обробки, повинна бути згрупована відповідно до основних елементів витрат, сконцентрованих в даній підсистемі. При цьому її метою на рівні входу є збір і угруповання всіх необхідних даних у розрізі елементів підсистеми. Вироблення альтернативних варіантів по управлінському впливі на інші підсистеми з метою оптимізації їхньої роботи і досягненню максимальних вигод, а також по оптимізації алгоритму «витрати - випуск» є метою підсистеми «Оперативний контролінг» на виході. Отже, рух інформаційних потоків контролінгу відбувається в розрізі основних функцій керування. Однак, якщо функціонуючі інформаційні потоки підприємства недосконалі (тобто існує безліч «вузьких» місць, зайвих ланок, що дублюють інформацію і т д.), то робота з впровадження інформаційних потоків контролінгу також принесе мало користі. Тому формування інформаційних потоків контролінгу повинне проводитися паралельно з перебудовою й оптимізацією всієї системи інформаційних потоків підприємства, усього документообігу, а. також автоматизації процесу передачі інформації.

Для рішення цієї задачі необхідно чітке організаційне представлення структурних елементів підсистеми оперативного контролінгу з урахуванням оптимізації цілей і задач.

Послідовне виділення елементів контролінгу з можливою їхньою деталізацією формують думка про необхідність розробки комплексного підходу по впровадженню підсистеми «Оперативний контролінг» у єдину систему підприємства, при якому чітко визначені цілі, послідовність І значимість кожного з етапів.

2.3 Управлінський облік в інформаційному забезпеченні контролінгу

При дослідженні інформаційних потоків варто, на наш погляд, зупинитися на джерелах формування інформації, використовуваної для прийняття управлінських рішень. Основним і найбільш значимим джерелом є бухгалтерська інформація, тобто інформація, надана бухгалтерським обліком. Еволюційний розвиток бухгалтерського обліку приніс безліч точок зору на тлумачення його визначення щодо сучасних позицій і підходів.

Так, аналіз визначень обліку за останні 5-10 років показує, що переважним стає визначення бухгалтерського обліку як системи виміру, обробки і передачі інформації про визначеного суб'єкта, що хазяює, [22; 13], як свідомо і штучно сконструйовані системи виміру, реєстрації, збору, обробки, аналізу і надання даних про засоби і джерела засобів підприємства [29; 9], як джерело задоволення потреб користувачів у фінансовій інформації [75; 15].

Виявивши цю тенденцію, ми вправі, затверджувати, що вимоги, пропоновані до бухгалтерського обліку, трохи видозмінилися в зв'язку зміною зовнішніх, факторів. А це значить, що інформація, що представляється бухгалтерським обліком, повинна бути більш деталізованою, розширеною і релевантною, відповідати інтересам не тільки зовнішніх, але і внутрішніх користувачів. "Ту частину системи бухгалтерського обліку, що забезпечує потреби керування в інформації, називають управлінським обліком". До такої інформації відносяться дані про витрати на виробництво, собівартості продукції й окремих її видів, рентабельності випуску і результатах реалізації продукції, робіт і послуг.

Говорячи про управлінський облік, необхідно відзначити, що проблемами його дослідження займаються деякі вчені: Голов С.Ф., Данилочкіна Н.Г., Миколаєва С.А., Струков С.А., Шеремет А.Д, і дуже обмежене коло деяких інших [9; 10; 34].

Використання даних управлінського обліку в рамках підприємства може бути розглянуте по-різному. Це зв'язано з формалізацією факторів, що визначають вибір підсистеми управлінського обліку. Розмаїтість підприємств, заснованих на різних формах власності, менталітет і компетентність сучасних керівників і їхня потреба в необхідності необхідної управлінської інформації обумовлює розмаїтість форм організації управлінського обліку.

Серед існуючих варіантів взаємозв'язку фінансового й управлінського обліку найбільш адекватним сучасним умовам розвитку економіки України, на наш погляд, є інтегрована система фінансового й управлінського обліку, що передбачає в стандартному плані рахунків бухгалтерського обліку наявність рахунків для обліку витрат по статтях, а також рахунків для обліку результатів діяльності. Даний варіант найбільш простий у використанні, оскільки забезпечує функціонування управлінського обліку в системі рахунків бухгалтерського обліку. А введення в дію нового плану рахунків бухгалтерського обліку дозволить модернізувати систему обліку витрат таким чином, щоб вона могла вирішувати задачі управлінського характеру.

Наступним фактором, що визначає вибір системи управлінського обліку, є оперативність обліку витрат. З цього погляду облік фактичних витрат поступається місцем обліку витрат по методу "стандарт-кост". Це відбувається тому, що планування витрат по даному методі здійснюється на підставі прогнозів на майбутнє, а не на фактах минулого. А це, у свою чергу. має велике значення в забезпеченні точності прогнозів і ефективності контролю витрат.

Підсистема управлінського обліку характеризується ще одним важливим фактором, що полягає в повноті включення витрат у собівартість продукції. «Мова йде про методи обліку витрат по повній і неповні (усіченій) собівартості продукції. Слід зазначити, що окремо узяті системи обліку витрат на практиці не зустрічаються в чистому виді, і не одна з них не маг істотних переваг. Підприємства вибирають ту чи іншу систему обліку витрат у залежності від багатьох факторів, моделюють їх у відповідності зі своїми особливостями і використовують змішані варіанти побудови обліку витрат. Серед існуючих систем витрат великою підмогою є метод "директ-кост". А його використання в сполученні з методом "стандарт-кост" відкриває визначені переваги в порівнянні з традиційними методами.

"Директ-кост" - це один з методів обліку витрат по усіченій собівартості. Основною його особливістю є те, що собівартість продукції враховується і планується тільки в частині перемінних витрат. Постійні ж витрати поетапно списуються за рахунок фінансового результату. Ефективне керування витратами і прибутком залежить від точності калькуляції. Найбільш точної є та калькуляція, що містить у собі не усі види витрат, а тільки ті, котрі безпосередньо зв'язані з виробництвом даної продукції [14; 22].

Крім того, «директ-кост» дозволяє реалізувати продукцію до маржинальної собівартості, що найбільше актуально в даний час при неповному завантаженні виробничих потужностей, коли основна продукція поглинає всі накладні виграти. При ньому рентабельність продукції, розрахована на базі перемінних витрат, підвищується, оскільки всі постійні витрати уже відшкодовані в складі повної собівартості основного продукту. Основною ж функцією методу «стандарт-кост», на думку Манна P., Майєра Э., є контроль витрат виробництва [43; 76]. Базуючи на розробці стандартів (норм) на витрати праці, матеріалів, накладних витрат, упорядкування стандартної (нормативної) калькуляції й обліку фактичних витрат з виділенням відхилень віл стандартів (нормативів), даний метод доповнює метод «директ-кост» і додає йому трохи інший відтінок, коли прямі перемінні витрати плануються по видах продукції., інші - по центрах витрат. Також плануються ціни і кількість продукції, що випускається.

Основна задача управлінського обліку - служити інформаційною опорою для прийняття управлінських рішень. Функції контролінгу значно ширші. Вони містять у собі не тільки управлінський облік, але й елементи планування, контролю, аналізу, а також вироблення альтернативних варіантів управлінських рішень. Процес вироблення варіантів управлінських рішень відноситься до найбільш трудомісткої і відповідальної частини контролінгу. При цьому оптимальне використання відзначеного змішаного методу обліку витрат дозволяє вирішувати деякі принципові задачі управлінського характеру:

1) вибирати оптимальні управлінські рішення при умовах недовантаження виробничих потужностей (можливість маніпуляції частиною постійних витрат, що приходиться на частину невикористаних виробничих потужностей);

2) спрощувати нормування витрат за рахунок скорочення статей собівартості, що, у свою чергу, дозволить підвищити якість обліку і контролю умовно-постійних витрат;

3) оптимізувати асортимент продукції, що випускається, визначати доцільність прийняття додаткового замовлення за цінами нижче звичайних, робити комплектуючі вироби усередині підприємства чи закуповувати їх з боку й інших задач.

Відповідно до потреб керівництва підприємства в інформації необхідна науково обґрунтована організація й упорядкування складу і структури всіх інформаційних потоків, які б гарантували інформаційне забезпечення для прийняття рішень. При цьому управлінський облік охоплює усі види облікової і не облікової інформації, що використовується для оперативного керування явищами і процесами. Ціль управлінського обліку можна систематизувати в трьох основних напрямках:

· забезпечення необхідною інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення кінцевих виробничих результатів;

· визначення фактичної собівартості продукції і відхилень від установлених норм;

· визначення фінансових результатів по структурних підрозділах (центрах відповідальності).

Використання даних управлінського обліку також допускає деталізацію Плану рахунків бухгалтерського обліку для -того, щоб мата необхідну і достатню інформацію про факти господарського життя по видах продукції, центрам відповідальності, місцям відвантаження чи персональних замовлень і іншу. Ступінь деталізації Плану рахунків визначається підприємством самостійно відповідно до особливостей виробничо-господарських процесів, що протікають на підприємстві, і потребою менеджерів в інформації для прийняття управлінських рішень. Подібна самостійність (варіантність використання Плану рахунків) визначається як елемент обліково-економічної політики підприємства, що затверджується на визначений обліковий період.

У зв'язку з вищевикладеним вважаємо за доцільне сформувати основні етапи впровадження змішаного методу обліку витрат у роботу промислових підприємств регіонів.

Перши етап упровадження змішаного методу обліку витрат полягає в необхідності структурування витрат на базі даних бухгалтерського обліку, тобто формування рахунків по групах видів витрат і облік витрат по визначальних факторах. Діюча в даний час номенклатура рахунків бухгалтерського обліку витрат і результатів повинна бути сформована так, щоб безліч рахунків витрат були включені в однорідні групи.

Угруповання видів витрат підприємства повинні обмежуватися рамками - 10-15 самих, великих видів витрат. Відхилення від цього оптимального значення може привести або до заплутаності і визначеного роду складностям у визначенні маржинального доходу і відповідно загального доходу ці дооцінки деяких видів витрат (їхній "розчиненні" в інших витратах), що також негативно позначиться на кінцевому результаті.

Крім того, необхідно оцінити витрати по визначальних факторах. Масштабом оцінки поводження витрат служить обсяг виробництва (реалізації). Тобто, поводження витрат необхідно розглядати з позиції зміни обсягу виробництва (реалізації). За цією ознакою можна виділити наступні групи витрат.

1. Перемінні витрати (тобто витрати, пропорційна зміна яких залежить від зміни обсягу виробництва (реалізації). Ці витрати враховуються бухгалтерією і служать технологічною собівартістю продукції. Величина цих витрат у більшості випадків складає нижню припустиму границю ціни продукції.

2. Постійні виграти (витрати інфраструктури). Під інфраструктурою варто розуміти все підприємство, його організацію і потенціал, для підтримки фінансово-господарської діяльності. Зміна інфраструктури (устаткування, кадри, приміщення й ін.) спричиняє зміна витрат, що носить східчастий характер (тобто в міру прийняття рішень).

Тенденція зміни постійних витрат не залежить від зміни обсягу виробництва. У бухгалтерії вони враховуються як непрямі витрати. Однак для забезпечення можливості регулювання прибутку окремого виду продукту необхідно розкласти постійні витрати на окремі ступені, виділення яких підприємство визначає самостійно.

Ціль даного східчастого підрозділу постійних витрат полягає в тому, щоб виявляти місця їхнього виникнення, здійснювати контроль, а отже, сприяти оптимізації витрат і раціональному керуванню. Розкладання постійних витрат на ступені також дозволить визначати прибуток окремого продукту.

До найбільш загальних ступіней постійних витрат; виділених Мани»: Р. і Майэром 3,, відносяться витрати, які не можна віднести до конкретних видів продукції, але можна враховувати по групах виробів, центрам відповідальності чи функціональним областям діяльності без додаткового розподілу, і витрати, які не можна безпосередньо віднести ні на вироби, ні на місця виникнення витрат[44; 95].

На думку Анташова В, А., п’ятиступінчастий розподіл постійних витрат є максимальним. Однак на практиці рідко удається виділити всі ступіні постійних витрат. "Тому в залежності від потреб і можливостей підприємства можна обмежитися двома, трьома, чотирма ступінями, але не одним" [3; 68]. Вищенаведені аргументи дозволяють сформувати власну модель обліку витрат з виділенням ступіней постійних витрат.

Дана модель дозволяє чітко структуризувати витрати продукту і його прибутку, що дає підставу для прийняття рішень і оцінки реального положення справ.

Другий етап упровадження змішаного методу обліку витрат полягає - в особливостях визначення маржинального доходу, що показує величину позитивного результату при порівнянні доходу від реалізації з перемінними витратами. Він є джерелом покриття постійних витрат і повинний забезпечити одержання прибутку. Саме тому його ще називають сумою покриття. Концепція маржинального доходу займає важливе місце в розумінні бізнесу, і тому без його чіткого представлення важко розібратися в багатьох аспектах підприємництва.

Загальний виторг від реалізації складається з виторгу від продажу одиниці продукції. При цьому частина виручки на одиницю продукції йде на покриття перемінних витрат на цю одиницю продукції. Інша частина виторгу на одиницю продукції складає маржинальний дохід: "..маржинальний доход - це внесок на покриття постійних витрат, і тільки потім, коли постійні витрати покриті (досягнута межа рівноваги), - внесок у копілку прибутку" [15; 31].

Підприємство не одержить прибутку, поки сума постійних витрат не буде цілком покрита. Отже, маржинальний від являє собою проміжний результат діяльності підприємства, за допомогою якого можна визначити прибуток чи збитковість об'єкта калькулювання.

Засвоєння концепції маржинального доходу дозволяє нам повернутися до підрозділу постійних витрат і зобразити їх у трохи іншій інтерпретації.

У схемі багатоступінчастого обліку маржинального доходу показане навантаження кожного рівня постійних витрат в абсолютному значенні. Кожна маржа (сума покриття) показує величину постійних витрат, що повинна бути відшкодована. Загальна маржа, що містить усі постійні витрати і прибуток, розпадається на окремі ступіні, що відповідають їхній участі у виробництві продукції, і непокритий залишок зменшується.

Таким чином, використання даного методу обліку витрат дозволить не тільки оцінити кожен рівень витрат, а отже, можливість впливу на ситуацію, але і виявити причинно-наслідкові зв'язки виникнення цих витрат.

Третій етап упровадження змішаного методу обліку витрат полягає в необхідності формування системи внутрішньої звітності для числення кінцевого результату.

Потреба в звітності виникає в зв'язку з розбіжністю в часі появи інформації і її використань. А тим часом, інформація, що міститься в звітах, необхідна для складання прогнозів, прийняття рішень, планування, передачі інформації зацікавленим особам усередині і поза підприємством. А з цього випливає основна мета системи внутрішньої звітності, що складається в передачі об'єктивної інформації про заплановані і фактичні події і процеси на підприємстві.

Запуск у дію системи внутрішньої звітності відбувається за допомогою поету пального руху інформаційних потоків від низових рівнів звітності до верхніх ланок керування.

Найбільш, істотним елементом у системі інформаційних потоків внутрішньої звітності є "Звіт про фінансові результати", тому що саме в ньому фіксуються види витрат, що дозволяють оцінити роботу підприємства (структурного підрозділу) і установити оптимальну залежність алгоритму "витрата-прибуток". У зв'язку з цим вважаємо за необхідне сформувати схему системи внутрішньої звітності, для числення кінцевого результату.

Визначений у такий спосіб кінцевий результат, повинний відповідати кінцевому результат}, обчисленому у фінансовій бухгалтерії і відбитому на рахунку прибутків і збитків. Дана модель являє собою методологічну основу внутрішньої звітності, що повинна просліджуватися у всіх внутрішніх звітах підприємства.

Відповідно до потреб керівництва підприємства в інформації необхідні правильна організація й упорядкування структури всіх звітів, що гарантували б інформаційне забезпечення для прийняття рішень. Зрозуміло, що без використання ЕОМ ця задача буде тяжкою для виконання і дуже витратною. Використання ж можливостей комп'ютерних технологій дозволить розширити систему звітів і розвити її до діалогової системи запитів потрібної інформації. Моделювання внутрішньої звітності на підприємстві дозволить підготувати потрібну (релевантну) управлінську інформацію і використовувати її з максимальною користю при мінімальних витратах.

Успішне рішення питань моделювання внутрішньої звітності можливо за умови функціонування чітко налагодженої системи руху інформаційних. потоків підсистеми "Оперативний контролінг", оскільки саме вони є складовою частиною інформаційної системи підприємства. Відповідно до цього пропонуємо найбільш загальну модель прибутку й оптимізації втрат, відповідно до якої, шляхом маніпулювання видами витрат (особливо постійних витрат) і обсягу виробництва (реалізації) можна легко визначити передбачуваний прибуток і провести діагностику фінансово-господарської діяльності підприємства. Здійснення ж розрахунків за допомогою комп'ютера, спростить роботу з інформацією й уможливить обробку даних необхідної інформаційної ємності.

Отже, закінчуючи етап дослідження управлінського обліку як основи контролінгу, відзначимо, що управлінський облік формує інформацію, що забезпечує вироблення альтернативних варіантів управлінських рішень за результатами виробничої діяльності підприємства, У цьому зв'язку управлінський облік є одним з основних інформаційних "постачальників" системи контролінг.

РОЗДІЛ ІІІ. Методичне забезпечення оперативного контролінгу в керуванні підприємством

3.1 Основний інструментарій функціонування оперативного контролінгу

Методичне забезпечення оперативного контролінгу являє собою сукупність прийомів дослідження, що їм використовуються у відповідності зі специфікою функціонування Методика розкриває структуру елементів оперативного контролінгу і їхній логічний взаємозв'язок.

Методика оперативного контролінгу представлена наступними основними елементами інструментарієм керування прибутком, етапами організації і впровадження, процедурами по реалізації проекту впровадження розгляд методичних аспектів оперативного контролінгу являє собою найбільш загальний підхід до їхнього рішення, і разом з тим є прийнятним до використання на конкретному промисловому підприємстві Основна мета функціонування оперативного контролінгу на підприємстві складається в систематичному зборі необхідної для аналізу інформації, її обробці і підготовці для керівника. Досягнення цієї мети можливо за допомогою формування основного інструментарію оперативного контролінгу Запропоноване Анташовим у підрозділ інструментів контролінгу на технологію одержання управлінської інформації й аналітичних розрахунків [3; 57] покладемо в основу побудови моделі структури інструментарію оперативного контролінгу (рис. 3.1.)

У своєму дослідженні ми зупинимося на основних і найбільш важливих, на нашу думку, елементах інструментарію підсистеми оперативного контролінгу, а саме бюджетуванні, формуванні основних підконтрольних показників ефективного керування підприємством, визначенні ступеня впливу виниклих відхилень на величину алгоритму "витрати - прибуток".

Рис. 3.1. Модель структури інструментів оперативного контролінгу

Неодмінною умовою успішного функціонування оперативного контролінгу на підприємстві є розробка бюджетів, їхній аналіз і контроль. В умовах ринку ця проблема, є найбільш актуальною, оскільки постійно змінюються зовнішні умови вимагають гнучкого планування, що дозволяє мистецьки маніпулювати ресурсами і витратами підприємства з метою витягу максимального прибутку. Планування випливає з необхідності приймати сьогоднішні рішення про те, що повинно відбутися в майбутньому й означає спробу формування майбутнього розвитку підприємства. Виходячи з цього, позначимо планування як процес здійснення господарсько-організаторської функції керівництва підприємства з орієнтацією на перспективний розвиток.

Для визначення значимості бюджетів у розвитку підприємства необхідно зупинитися на значенні визначення цього терміна.

Бюджет (англ. budget - буквально сумка) - розпис, кошторис грошових витрат і доходів підприємства на визначений період (рік, квартал, місяць). Бюджет - це план діяльності чи підприємства підрозділи в кількісному вираженні, це фінансові плани на конкретний період, погоджені з виробничою діяльністю фірми, це вираження бажаного стану, того, що ми хочемо [24; 18].

З вищенаведених визначень можна зробити висновок про те, що основою функціонування і розвитку підприємства служить система бюджетів, що дозволяє заздалегідь оцінити ефективність управлінських, рішень, оптимальним образом розподілити ресурси і порівняти витрати при розробці концепції ведення бізнесу.

Бюджетування можна визначити як процес вироблення оптимальних напрямків використання доходів і формування витрат підприємства в ході здійснення його фінансово-господарської діяльності і розраховані на визначений період часу. При цьому бюджетування охоплює розробку бюджетів, організацію його здійснення і контроль за його виконанням.

Ціль дослідження на даному етапі полягає у визначенні особливостей бюджетування як елемента інструментарію оперативного контролінгу. Для того, щоб реалізувати у контролінгу, необхідно вимірювати інформаційні параметри успіху (прибутку) підприємства, що дозволяють довідатися міру досягнення визначених цілей. Орієнтація на конкретні цілі повинна відбуватися при розробці бюджетів. Від цього залежить якість бюджетування і повнота включення всіх ресурсів і витрат з метою одержання бази порівняння з фактичними показниками, що, у свою чергу, дає можливість оцінки відповідності бажаного і дійсного. Визначення логіки іметодики дослідження обумовило необхідність розробки етапів програмування цілей., які б найбільше повно розкривали організаційну структуру бюджетування і вимоги, пропоновані до нього.

Необхідно відзначити, що зазначені етапи програмування цілей варто застосовувати як на рівні підприємства в цілому, так і на рівні структурних підрозділів, оскільки злагодженість роботи всього підприємства залежить від проникнення і розуміння планів і бюджетів менеджерами структурних підрозділів. Досягнення поставлених цілей можливо, на наш погляд, за допомогою:

· засобів комунікації, що визначаються як взаємозв'язки і залежності адміністративного і виробничого характеру і дозволяють представити прогнозовані (бажані) результати різних сфер фінансово-господарської діяльності підприємства (виробництва, реалізації продукції, діяльності допоміжних підрозділів, керування фінансовими потоками);

· засобів координації, що виражаються в узгодженні дій по здійсненню хазяйновитої-господарчої-фінансово-господарської діяльності різними підрозділами підприємства;

· мотивації керівників на місцях;

· контролю й оцінки ефективності поточної діяльності з метою порівняння фактичних витрат з нормативними (плановими).

Досліджуючи питання формування структури і змісту бюджетів, візьмемо за основу загальноприйнятий підрозділ бюджетів на два основних види: поточні (операційні) бюджети, що відбивають виробничу діяльність підприємства, і фінансовий план, що представляє собою прогноз фінансової звітності.

Виходячи з характеру інформації того чи іншого бюджету, менеджери здатні визначити пріоритетність цього напрямку для свого підприємства і необхідність використання його в роботі. Також можлива більш глибока класифікація бюджетів чи, навпаки, виключення непотрібних.

Однак варто врахувати, що між бюджетами існує взаємозв'язок, оскільки всі процеси фінансово-господарської діяльності підприємства взаємозалежні і взаємообумовлені. При цьому бюджет прибутків і збитків є завершальною ланкою процесу бюджетування і «являє собою прогноз звіту про прибутки і збитки, він акумулює в собі інформацію з всіх інших бюджетів: зведення про виторг, перемінні і постійні витрати, а отже дозволяє проаналізувати, який прибуток підприємство одержить у планованому періоді»[24; 20].

Таким чином, розробка системи бюджетів на підприємстві дозволяє врахувати всі елемента прогнозів, сконцентрувавши їх у бюджеті про прибутки і збитки. Здійснення поточної і наступної аналітичної роботи дозволяє робити необхідні коректування і доповнення з метою удосконалювання процесів бюджетування на підприємстві. Логіка наших міркувань привела до необхідності дослідження етапів розробки бюджетів. При цьому метою дослідження є визначення послідовності здійснення робіт з розробки бюджетів, що буде визначатися їхньою організаційно-логічною побудовою.

Необхідно звернути увагу на неоднозначність підходів учених при визначенні етапів розробки бюджетів. Аналіз вивчених точок зору дозволяє виразити своє бачення організаційно-логічної побудови бюджетів і визначити послідовність їхньої розробки.

Використання даної моделі в процесі бюджетування має ряд переваг і дозволяє найбільш повно врахувати всі пріоритетні напрямки розвитку підприємства, вирішувати організаційні задачі, що стосуються цього процесу, визначати склад осіб, відповідальних за складання бюджетів. Розробка проектів бюджету, дозволяє враховувати інтереси менеджерів усіх рівнів і сприяє розвитку ініціативи і зацікавленості в результатах праці.

Зміни як зовнішнього, так і внутрішнього характеру, ставлять керівництво перед необхідністю коректування бюджетів, за допомогою поточного і наступного аналізу всіх необхідних елементів і етапів бюджетування. Нагромадження і рух цієї інформації від низових ланок до адміністрації підприємства формує процес «зворотного зв'язку» у роботі над бюджетом. Отже, очевидним є те, що кругообіг інформації, за допомогою прямого і "зворотного" зв'язку здатний забезпечити ефективність і налагодженість процесу бюджетування на підприємстві.

Повертаючи до думки про те, що процес бюджетування на підприємстві повинний здійснюватися як на рівні всього підприємства, так і на рівні структурних підрозділів, доповнимо і конкретизуємо її.

Складений, бюджет на підприємстві не буде настільки важливий, якщо не існує його розподіл по структурних підрозділах, результатами діяльності яких і необхідно керувати. Бюджети структурних підрозділів розкривають внесок кожного у виконання загального плану підприємства. Це свого роду аналітичне бюджетування, що переслідує подвійну мету:

1. Облік особливостей і можливостей кожного структурного підрозділу при формуванні бюджетів.

2. Регулювання і зіставлення бюджетів структурних підрозділів, що дає можливість оптимізувати загальний бюджет підприємства, забезпечуючи при цьому плавний перехід можливостей окремих структурних підрозділів у загальні можливості підприємства (під структурними підрозділами ми розуміємо центри відповідальності).

Виходячи з вищевикладеного, очевидним є необхідність формування планів по центрах відповідальності. Вчені пропонують план витрат по центрах відповідальності, що може бути використаний як альтернативний.

Наступним, не менш важливим, елементом інструментарію підсистеми оперативного контролінгу є формування оптимальної кількості підконтрольних показників, за допомогою яких можливо одержати інформацію про якість керування.

Ефективність управлінських рішень залежить від правильно сформованого переліку підконтрольних показників, що оцінюють діяльність підприємства. Перелік підконтрольних показників визначається на основі поточних показників діяльності підприємства, аналізу ''вузьких" місць виробництва з урахуванням специфіки й особливостей підприємства.

З метою більш глибокого розуміння, а також з метою вироблення механізму формування оптимального набору підконтрольних показників досліджуємо сутність даного терміна.

Виходячи з того, що контрольні показники - це складова частина вихідних даних і планування на всіх рівнях розробки планів, можливо стверджувати, що термін «підконтрольні показники» припускає визначення посадових осіб (суб'єктів), що здійснюють контроль за їх виконанням. А звідси випливає, що основними рівнями формування переліку контрольних показників повинні бути структурні підрозділи підприємства, менеджери яких здатні робити на них вплив. Подібний принцип визначення переліку підконтрольних показників дозволить згрупувати інформацію як у цілому по підприємству, так і в розрізі визначених груп користувачів при рішенні конкретних задач.

Питанням формування показників ефективності роботи підприємства присвячений ряд робіт закордонних і вітчизняних авторів [11; 17], вивчення яких підкреслює неоднозначність підходів у підборі і формуванні підконтрольних показників. Однак, незважаючи на розходження поглядів, існує єдина точка зору щодо загальних принципів їхньою формування, а саме:

· Обмеженість обсягу показників, тобто скорочення їх до обмеженого числа важливих, широко інтерпретованих і наочних. Виходячи з того, що саме менеджери структурних підрозділів здатні впливати на досягнення основної мети діяльності підприємства, необхідно оптимізувати перелік підконтрольних показників так, щоб вони були наочні і зрозумілі керівникам низових ланок, а також були зрозумілі напрямки впливу на ті чи інші показники з метою попередження негативних ситуацій.

· Багатофункціональності викладу, тобто включення даних усього підприємства і по центрах відповідальності. Досягнення кінцевої мсти підприємства можливо за умов і з однесеної роботи всіх організаційних структур підприємства. Недотримання цієї умови спричиняє упущення цілей і можливостей як конкретного підрозділу, так і підприємства в цілому.

· Попереджуваність, тобто можливість попередити негативність ситуацій чи неправомірність шляху розвитку. Зіставлення планових показників з фактичними варто доповнювати включенням визначених параметрів, що характеризують наслідки відхилень і тим самим попереджуючих про можливість створення несприятливих умов для виконання поставлених цілей.

· Порівнянність, тобто забезпечення умов для порівняльного аналізу показників усередині підприємства.

Серед основних видів порівнянності Міддлтон Д. підкреслює значимість інформації, одержуваної в результаті зіставлення показників ефективності роботи з різних підприємств [49; 73]. У мене існує своя точка зору, заснована на тім, що даний вид порівняння є актуальним лише у великих підприємствах (типу корпорацій). В інших випадках він може носити лише рекомендаційний характер, оскільки, як правило, контролінгова інформація є внутрішньою інформацією підприємства, а виходить, носить свого роду конфіденційний характер. А звідси можуть виникнути додаткового роду труднощів, зв'язані з пошуком джерел інформації щодо потрібних показників по інших підприємствах. Отже, найбільш реальними напрямками порівнянності контролінгових показників, на нашу думку, можуть бути тимчасові, по центрах відповідальності, по структурних підрозділах.

Принцип визначення переліку підконтрольних показників припускає наявність цілей. Система показників, орієнтована на мету, дозволяє представити важливі цільові величини у взаємозв'язках з лежачими в їхній основі величинами, що впливають, виходячи з який можна інтерпретувати цільові показники. Система показників особливо важлива, якщо необхідно врахувати кілька цілей. Одержувана інформація за допомогою системи показників дозволяє судити про стан і взаємозв'язки загального фінансово-господарського процесу підприємства.

На основі вищенаведених аргументів і з врахуванням загальних принципів формування підконтрольних показників відзначимо наступне.

Основними показниками кінцевої мети підприємства є прибуток і ліквідність, що можуть бути представлені в різній формі. Виходячи з цього, необхідним, на наш погляд, с систематизація показників у розрізі визначених груп. У роботі сформовані наступні групи підконтрольних показників: показники результатів господарської діяльності, фінансові показники, показники для акціонерів, що характеризують вигідність вкладення засобів у дане підприємство.

Слід зазначити, що остання група показників становить інтерес для існуючих перспективних чи акціонерів, а також для керівництва, покликаного щонайкраще враховувати інтереси власників. Однак для менеджерів структурних підрозділів ці показники не представляють великого інтересу, оскільки незалежно від ролі акціонерів і кредиторів у фінансуванні а їсти вів їхнє використання повинне бути ефективним.

Перелік підконтрольних показників залежить від специфіки цілей і пріоритетів розвитку конкретного підприємства, то дає можливість менеджерам, самостійно сформувати необхідний обсяг показників з орієнтацією їх на визначені групи користувачів.

Серед переліку підконтрольних показників звертає на себе увага показник cash-flow. Інтерес до нього обумовлений складністю його внутрішнього змісту і багатонаправленістю використання.

Cash-flow – фінансово-анемічний показник, під яким розуміються в основному засоби, зароблені власними силами підприємства. Найбільш простий спосіб його одержання складається в підсумовуванні чистого прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, і розрахункової амортизації звітного періоду, Показник cash-flow характеризує як фінансову силу підприємства, так і його ліквідність. У зв'язку з цим щомісячне спостереження за ним дозволить контролювати вплив поточної виробничої діяльності підприємства на ліквідність.

Логічним продовженням цієї думки буде те, що за допомогою показника cash-tlow можна визначити всі показники рентабельності. Це даси, можливість з'ясувати максимальний ступінь використання фінансових засобів підприємства для цілей внутрішнього фінансування. Саме тому показники cash-flow називають показниками фінансової можливості підприємства. Алгоритм його розрахунку представлений формулою:

де Pcash-flow - рентабельність обороту по cash-flow; В - виторг від реалізації; ЧП - чистий прибуток; А - амортизація.

Обчислена таким шляхом рентабельність обороту показує, яка частка виторгу від реалізації знаходиться у вільному розпорядженні підприємства для. фінансування інвестицій, погашення боргів і виплати дивідендів. Вона також показує масштаб прибутковості і самофінансування підприємства.

Однак формування і використання підконтрольних показників все-таки в більшому ступені характеризують результати діяльності підприємства в минулому і сьогоденні. Тому викладений вид аналітичної роботи є дуже важливим, але не єдиним напрямком у дослідженні й оцінці ситуацій на підприємстві в майбутньому, Ще одним, не менш значимим, напрямком аналітичної роботи контролінгу є визначення ступеня впливу виниклих відносин на величину кінцевого результату. Вміле і правильне використання інформації, що міститься у відхиленнях, свідчить про успішне функціонування контролінгу й орієнтації його на «вузькі» місця діяльності підприємства.

Загальне відхилення фактичних показників від планових не може бути однозначно витлумачено, оскільки воно викликано багатьма причинами. Порядок здійснення аналізу виниклих відхилень визначається логікою і виробленням визначеної послідовності дій, початковий етап якого позначається сукупністю факторів, що обумовили появу даної причини відхилення. Це допоможе виявити причини значних відхилень у місцях їхньої появи. Узагальнені ж результати аналізу розкриють реальну картину надійності співвідношення даних про підприємство і зовнішнє середовище, а також вплив можливих перешкод при реалізації запланованих результатів, що можуть проявитися знову. З іншого боку, результати аналізу можуть

вказати шляхи скорочення зайвих витрат матеріалів, на розробку більш точних витрат чи більш ефективного обліку факторів при оцінці обсягів збуту, дозволять поліпшити планування в майбутньому.

«Економічний аналіз відхилень - це насамперед факторний аналіз. Його ціль - визначення і детальна оцінка, кожної причини, кожного фактора, що можуть привести до виникнення відхилень» [32; 49]. Візьмемо за основу відому формулу прибутку для визначення факторів, що впливають на неї.

П = Маржа -П.В.

П - В - Пер.В. -П.В,

Де:

П – прибуток, виторг;

Пер.В. - перемінні витрати;

П,В.- постійні витрати;

М - маржа.

З формули видно, що на зміну прибутку можуть впливати наступні фактори; виторг, перемінні витрат», постійні витрата. Зміна кожного окремо узятого фактора на величину прибутку може бути визначене в загальній сумі.

П(в) - Вф - Вп

П(Пер.В.) =Пер.В.ф.-Пер.В.п.

П(ПВ)=ПВф-ПВп

Однак зміна цих факторів при інших як внутрішніх, так і зовнішніх умовах роботи підприємства звичайно відбуваються - одночасно. У зв'язку з цим сформуємо основні напрямки роботи підприємства, що сприяють підвищенню ефективності оперативного керування. До них віднесемо; виявлення причин відхилень; визначення ступеня залежності відхилень від тих чи інших факторів, установлення відповідальності; розробки заходів щодо запобігання несприятливих відхилень у майбутньому.

Подібні розрахунки можна, робити за допомогою різних відомих методів економічного аналізу, таких як метод ланцюгових підстановок, метод різниць, кореляційно-регресійний метод, матричний і т.д. Кожний з перерахованих методів має свої переваги і недоліки, не загострюючи увагу на який, відзначимо лише, що різноманіття методів факторного аналізу дозволяє вибрати підприємству ті, котрі підходять йому найбільшою мірою. На нашу думку, найбільш простий і менш працезатратний метод ланцюгових підстановок, що може сполучатися з іншими методами факторного аналізу.

У результаті нами побудована модель розрахунку впливу факторів на величину прибутку, в основу якої покладений метод ланцюгових підстановок. Дана модель характеризує не тільки зміну основних складових прибутку по сумі, але й у глибину досліджує впливу факторів на ці складові, а значить і на прибуток. Як приклад визначимо розмір відхилення фактичних первинних витрат від планових і фактори, що вплинули на це відхилення. Скористаємося наступною формулою:

Пер.В = VхЦхН,

Де:

Пер.В - перемінні витрати;

V - обсяг випуску;

Ц – ціна;

Н - норма витрат.

З даної формули видно, що відхилення перемінних витрат від заданих параметрів відбулося за рахунок зміни обсягу випуску продукції; (Уф-Vn)xЦпхНп; за рахунок зміни ціни на продукцію: Уфх(Цф-Уп)хНп; за рахунок відхилення від норм витрати ресурсів (матеріалів, енергії і т.д.): УфхЦфх(Нф-Нп). Такий розрахунок дозволяє виявити причини відхилень, відповідальних за них і вжити заходів по недопущенню подібного роду ситуації в майбутньому.

3.2 Методичні процедури впровадження оперативного контролінгу в керування підприємством

У спеціальній економічній літературі, присвяченій проблемам контролінгу, немає чітких рекомендацій і пропозицій по розробці етапів впровадження оперативного контролінгу і формуванню обліково-аналітичної бази даних, характерної кожному з етапів.

Ознайомлення з діяльністю ряду промислових підприємств дозволяє говорити про наявність визначеного роду фінансових складностей, зв'язаних зі збутом продукції, з виплатою заробітної плати, з розрахунками з постачальниками. Дослідження мотивації виникнення подібних труднощів указує на наявність негативних моментів, що мають місце на підприємствах. До них відносяться: низький рівень організації системи внутрішнього обліку і звітності, застосування недосконалих систем обліку витрат і методів обробки інформації, невідповідність інформації, що формується, цілям керування.

З метою забезпечення випуску конкурентноздатної продукції, завоювання ринків збуту, оптимізації витрат і одержання максимального прибутку рекомендується почати впровадження окремих елементів підсистеми оперативного контролінгу, що дозволяють сформувати діючу систему внутрішнього обліку на підприємстві. Функціонування даної системи націлено на вироблення інформації певного обсягу, що дозволяє керівництву приймати оптимальні управлінські рішення і тим самим перешкоджати створенню кризової ситуації на підприємстві. Пропоновані етапи впровадження оперативного контролінгу відбивають необхідний обсяг робіт, що мають бути здійснені в ході реалізації кожного з етапів.

Аналізуючи етапи, послідовно розглянемо й охарактеризуємо всі закономірності і нюанси, властивим зазначеним етапам, з урахуванням впливу інших факторів роботи промислового підприємства.

Перший етап упровадження підсистеми оперативного контролінгу полягає у вивченні цілей і пріоритетних напрямків розвитку підприємства для того, щоб задачі контролінгу органічно підкорити задачам підприємства, тобто досягненню кінцевої мети - одержанню максимального прибутку. При цьому необхідно врахувати можливість і ступінь впливу внутрішніх і зовнішніх факторів на меті етапів упровадження контролінгу (табл. 3.1.).

Таблиця 3.1.

Вивчення цілей і пріоритетів розвитку підприємства

Вивчення цілей і пріоритетів розвитку підприємства являє собою найбільш загальний підхід, і разом з тим він цілком підходить до промислових підприємств регіону, оскільки характеризує цілі через призму аналізу факторів внутрішнього і зовнішнього середовища (найбільш важливих для дослідження) і забезпечує постановку задач контролінгу на час їївиконання поставлених цілей.

Система координації і контролю за процесом досягнення кінцевих результатів.

Другий етап упровадження підсистеми оперативного контролінгу містить у собі розробку системи координації і контролю за процесом досягнення кінцевих результатів. Метою даного етапу є формування системи підконтрольних показників, здатних щонайкраще реагувати на будь-які зміни в діяльності підприємства, його структурних підрозділів (центрів відповідальності). Кожен показник системи може бути використаний з метою аналізу, він повинний легко коректуватися і піддаватися керуванню, забезпечуючи тим самим гнучкість і маневреність усієї системи в досягненні кінцевих результатів роботи промислового підприємства.

При формуванні контрольних, показників необхідно врахувати той факт, що більш істотний контроль і вплив на визначені показники можуть зробити менеджери центрів відповідальності. У зв'язку з ним є дуже доцільним розкладання кінцевого показника на складові його елементи, що будуть підконтрольними стосовно менеджерів нижчих рівнів. Таким чином, у підконтрольних показників будуть включені усі компоненти кінцевого показника, і навіть незначні зміни яких будуть видні і зрозумілі керівництву, а значить будуть легко керовані. Відповідно до цього визначимо показник, що повинний бути покладений в основу формування переліку підконтрольних величин.

Прибуток, отриманий у результаті фінансово-господарської діяльності підприємства, може бути оцінений по-різному. З одного боку, це джерело процвітання підприємства і покриття всіх його боргів, з іншого боку - це джерело збільшення власних засобів (капіталу), оскільки співвідношення прибутку довикористовуваного в поточній діяльності засобів показує, наскільки успішно були використані у виробництві отримані підприємством засоби. Виходячи з цих міркувань, як кінцевий показник діяльності як усього підприємства, так і його структурних підрозділів рекомендується брати не прибуток, а рентабельність засобів, вкладених у поточну діяльність. Показник рентабельності відбиває співвідношення результатів і факторів, що впливають на них, і дозволяє оцінити результати діяльності підприємства. Скористаємося наступною формулою:

де РК - рентабельність використовуваного капіталу;

П - прибуток;

ОФ - основні фонди;

ОЗ - оборотні засоби;

В - виторг;

РП - рентабельність продажів;

ОА - оборотність активів.

З формули видно, що рентабельність капіталу може змінюватися під впливом рентабельності продажів і оборотності активів. Виходячи з цього, представляється можливим сформувати два основних напрямки впливу на кінцевий результат. Це керування прибутком на одиницю реалізації і керування оборотністю активів.

Отже, сформуємо перелік підконтрольних показників, що визначають рентабельність продажів чи прибуток на одиницю реалізації. Цей показник складається з наступних величин: чистого виторгу від реалізації і прибутку, отриманого в результаті господарської діяльності за даний період. Прибуток при цьому визначається на базі маржинального доходу - величини, одержуваної після відрахування перемінних витрат з виторгу від реалізації.

Собівартість продукції визначається на базі тільки перемінних витрат. Вищевикладене дозволяє виділити визначальні підконтрольні показники. До них відносяться: чистий виторг від реалізації, постійні і перемінні витрати.

Ґрунтуючись на матеріалах дослідження ряду промислових підприємств регіону, основними факторами, що несуть за собою зміну виторгу від реалізації, можуть бути обсяг продажів, порушення виробничої програми, простої виробничих потужностей, а також ряд інших факторів. Для вивчення мотивації виникнення змін сукупних витрат підприємства відзначимо, що в їхній склад входить сума постійних і перемінних витрат. Визначення структури даного складу дозволяє позначити найбільш істотні статті витрат, на які менеджери структурних підрозділів (центрів відповідальності) можуть безпосередньо впливати (табл. 3.2.)

Таблиця 3.2.

Структура витрат у загальних витратах підприємства (умовний приклад)

з боку менеджерів і в зв'язку з цим будуть підконтрольними. Статті витрат з невеликою питомою вагою недоцільно включати в число підконтрольних, оскільки вони не можуть значно збільшити віддачу від системи контролю.

Наступним напрямком формування переліку підконтрольних показників, що роблять вплив на рентабельність засобів, вкладених у поточну діяльність, є деталізація показника оборотності активів. Істотний вплив на нього роблять величина виторгу від реалізації (уже відзначена як підконтрольний показник) і величина основних і оборотних коштів. Ефективність використання основних і оборотних коштів визначається за допомогою розрахунків оборотності цих засобів, у результаті чого як підконтрольні показники варто взяти суму основних фондів, запаси виробництва, дебіторську і кредиторську заборгованість. Будь-які зміни цих величин позначаться на обсязі виробництва і реалізації продукції (уже підконтрольний показник).

Визначення відхилень підконтрольних показників фактичних від планових.

Третій етап упровадження підсистеми оперативного контролінгу визначає обсяг робіт зв'язаних з виявленням відхилень підконтрольних показників фактичних від планових. Ціль даного етапу - формування внутрішньої документації (звітності), що визначає місця виникнення відхилень, причини і винуватців їхньої появи.

Вивчення особливостей функціонування промислових підприємств регіону дозволило авторам виробити наступну послідовність формування внутрішньої звітності структурних підрозділів підприємства:

·визначення факту відхилень від плану підконтрольних показників менеджерами структурних підрозділів (центрів відповідальності);

· визначення місця виникнення відхилень (цех, відділ, бригада);

· з'ясування причин і винуватців сформованої ситуації;

· оперативний підрахунок можливого позитивного чи негативного

· ефекту від відхилень, що мають місце, на кінцевий результат роботи даного структурного підрозділу (центра відповідальності);

· складання внутрішніх звітів, що констатують загальну картину відхилень, що мають місце, по структурних підрозділах (центрам відповідальності).

Подібний обсяг необхідної інформації можна викласти в наступній формі (табл. 3.3.)

Таблиця 3.3.

Внутрішня звітність структурних підрозділів підприємства (центрів відповідальності) (умовний приклад) тис, грн.

При заповненні звітів варто дотримувати послідовності що характеризує відхилення по їхній значимості на кінцевий результат.

Визначення ступеня впливу виниклих відхилень на величину алгоритму «витрата-прибуток».

Четвертий етап впровадження оперативного контролінгу характеризується особливостями функціонування системи внутрішнього документообігу на підприємстві, що припускають поступальне просування звітів структурних підрозділів (центрів відповідальності) у єдиний контролінговий центр. Основна мета даного центру - визначення ступеня впливу виниклих відхилень на заплановану величину кінцевого показника в цілому по підприємству. На підставі наявної інформаційної бази можливе і необхідне здійснення як наступного так, попереднього і поточного контролю за виникненням відхилень. Це дозволяє виробити і представити керівництву інформацію про можливі позитивні і негативні тенденції розвитку виробничо-господарської діяльності, підприємства. Подібна інформація є основою для оперативного впливу на сформовану ситуацію.

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

Проведені нами дослідження були спрямовані на вивчення системи контролінгу, причин його виникнення, особливостей розвитку у керуванні економікою, методичного забезпечення оперативного контролінгу у керуванні підприємством, оскільки у вітчизняній практиці немає чітких уявлень про місце контролінгу в системі управління підприємством.

Проведене дослідження проведене на прикладі СТзОВ “Хлібопродукт” смт. Чернівці дозволяє сформулювати наступні висновки і пропозиції:

1. Контролінг – це найважливіший засіб успішного функціонування підприємства, тому що:

· забезпечує необхідною інформацією для прийняття управлінських рішень шляхом інтеграції процесів збору, обробки, підготовки, аналізу, інтерпретації інформації;

· надає інформацію для керування трудовими ресурсами підприємства;

· забезпечує виживання підприємства на рівнях стратегічного і аналітичного управління;

2. Знаходячись на перетинанні функцій обліку, контролю, аналізу і планування контролінг займає особливе місце в інформаційно-аналітичні системі керування підприємством. Він синтезує, зв'язує воєдино усі вищевказані функції, інтегрує і координує їх, не підмінюючи собою ні одну з функцій керування, а лише переводячи керування підприємством на якісно новий рівень.

3. Система контролінгу являє собою синтез елементів обліку, аналізу, контролю, планування, реалізація яких забезпечує вироблення альтернативних підходів при здійсненні оперативного і стратегічного керування процесом досягнення кінцевих цілей і результатів діяльності підприємства.

4. Виходячи з вищевикладеного служба контролінгу, органічно убудована в загальну організаційну структуру підприємства, є великою підмогою в оптимізації цілей і виробленню альтернативних рішень по впливі керівництва на інші економічні служби з метою успішного виконання кінцевих задач підприємства.

5. Основна задача управлінського обліку – виступати інформаційною опорою для прийняття управлінських рішень. Процес вироблення варіантів управлінських рішень відноситься до найбільш трудомісткої і відповідальної частини контролінгу, тому управлінський облік є невід’ємною частиною в інформаційному забезпеченні контролінгу.

6. З огляду на вищесказане, визначимо ціль функціонування даної системи, що полягає в забезпеченні прибутковості і ліквідності підприємства шляхом виявлення причинно-наслідкових зв'язків при зіставленні виторгу від реалізації продукції (робіт, послуг) і витрат, а також уживання заходів по регулюванню виниклих відхилень і оптимізації співвідношення "витрати -прибуток"

7. Введення в організаційну структуру вітчизняних підприємств служби контролінгу є дуже новим явищем, від правильності рішення якого залежить ефективність і якість роботи цієї служби. Рішенню цієї задачі, на наш погляд, повинне передувати:

· вивчення усіх відомих типів організаційних структур; їхніх переваг і недоліків; доцільність упровадження системи контролінгу;

· вивчення організаційних структур західних підприємств, що успішно практикують систему контролінгу; їхня критична оцінка і можливість адаптації на вітчизняних підприємствах.

8. З метою забезпечення випуску конкурентноздатної продукції, завоювання ринків збуту, оптимізації витрат і одержання максимального прибутку рекомендується почати впровадження окремих елементів підсистеми оперативного контролінгу, що дозволяють сформувати діючу систему внутрішнього обліку на підприємстві. Функціонування даної системи націлено на вироблення інформації певного обсягу, що дозволяє керівництву приймати оптимальні управлінські рішення і тим самим перешкоджати створенню кризової ситуації на підприємстві. Пропоновані етапи впровадження оперативного контролінгу відбивають необхідний обсяг робіт, що мають бути здійснені в ході реалізації кожного з етапів:

1. вивчення цілей і пріоритетних напрямків розвитку підприємства для того, щоб задачі контролінгу органічно підкорити задачам підприємства;

2. розробка системи координації і контролю за процесом досягнення кінцевих результатів;

3. формування внутрішньої документації (звітності), що визначає місця виникнення відхилень, причини і винуватців їхньої появи;

4. визначення ступеня впливу виниклих відхилень на заплановану величину кінцевого показника в цілому по підприємству.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Амрайн К. Контроллинг – это управление управлением // Коип&ньон. 2004. – 16-22 июля (№ 27).

2. Бутинець Ф. Ф., Бардаш С. Л., Малюга Н. М., Петренко Н. І. Контроль і ревізія. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 512 с.

3. Бутинець Ф. Ф., Чижевська Л. В., Герасимчук Н. В. Бухгалтерський управлінський облік. Навчальний посібник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 448 с.

4. Бородкин О. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік: Концепція і організація // Бухгалтерський облік і аудит. – 2001. - № 2.

5. Валуев Б. Проблемы управленческой ориентации бухгалтерского учёта // Світ бухгалтерського обліку. – 1998. № 1.

6. Бухгалтерський словник. Колектив авторів / за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. – Житомир: ЖІТІ, 2001. – 288 с.

7. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учёт: Учеб. пособие / ВЗФЭИ. – М.: ЗАО “Финстатитинформ”, 1999. – 359 с.

8. Гарасим М. П., Давидович І. Є., Хомин П. Я. Управлінський облік на підприємстві (методика ведення) : Монографія. – Тернопіль: Економічна думка, 2001. – 270 с.

9. Голов С. Ф. Управлінський облік: Підручник. – Київ: Лібра, 2004. – 704 с.

10. Голов С. Ф., Єфріменко В. І.Фінансовий управлінський облік. – К.: ТОВ “Автоітерсервіс”, 1996. – 544 с.

11. Губачов В. Зарубіжні системи контролінгу: досвід для України // Регіональні перспективи. – 2001. - №1.

12. Гуляєва Н. Оцінка ефективності проекту впровадження автоматизованої системи контролінгу // Вісник Київського національного торговельно-економічного університету. – 2004. - № 4.

13. Данилевский Ю. А., Мезенцева Т. М. Финансовый контроль в отраслях народного хозяйства при различных формах собственности. – М.: Финансы и статистика, 1992. – 136 с.

14. Деменіна О. М. Методика визначення оптимального рівня витрат на оперативне регулювання в системі контролінгу // Актуальні проблеми економіки. – 2004. - №10.

15. Деменіна О. М. Ретроспективний і перспективний аспект концепції контролінгу // Маркетинг в Україні. – 2002. - № 4.

16. Дерій В. А., Мех. Я. В., Сумкіна Н. В. Облік, контроль і аналіз в умовах ринкових відносин: Навч. посібник. – К.: ИМК ВО, 1992. – 122 с.

17. Друри К. Введение в управленческий и производственній учёт. Пер. с англ. под ред. С. А. Табалиной. – М.: Аудит-ЮНИТИ, 1994. – 560 с.

18. Друри К. Введение в управленческий и производственній учёт. Пер. с англ. под ред. Н. Д. Эриашвилли. – 3-е изд., переработ. и доп. – М.: Аудит-ЮНИТИ, 1998. – 783 с.

19. Економічна енциклопедія: У 3-х т. / Ред. колект.: С. В. Мочерний (відп. ред.) та ін. – К.: Видавничий центр “Академія”, 2000. – 864 с.

20. Журавель Г. П., Хомин П. Я. Облік витрат і закриття рахунків у системі забезпечення звітності сільськогосподарських підприємств. – 1997. – 185 с.

21. Завгородний В. П. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в системе управления предприятием. – К.: Изд-во «Ваклер», 1997. – 976 с.

22. Завгородний В. П., Савченко Я. В. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка. – К.: Изд-во «Блиц-Информ», 1996. – 832 с.

23. Завгородній В. П., Сопко В. В. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу. Підручник. – К.: КНЕУ, 2000. – 260 с.

24. Зятковський І. Бюджетування як основа впровадження контролінгу на підприємстві // Актуальні проблеми економіки. – 2003. - № 4

25. Ивашкевич В. Б. Проблемы учёта и калькулирования себестоимости продукции. – М.: Финансы, 1974.

26. Карпова Т. П. Основы управленческого учёта: Учебное пособие. М.: Инфра-М, 1997. – 392 с.

27. Карпова Т. П. Управленческий учёт. – М.: Аудит-ЮНИТИ, 1998. – 350 с.

28. Килимнюк В. Еволюція контролінгу, його місце та роль в економіці підприємства // Економіст. 2004. - № 1.

29. Кірейцев Г. Г. Про поділ бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський. // Бухгалтерія у сільському господарстві, 1999. - №11.

30. Ковалёв В. В. Финансовий анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчётности. – Финансы и статистика, 1995. – 430 с.

31. Ковальчук Т. М. Застосування оперативного аналізу в забезпеченні аграрних перетворень // Економіка АПК. 2001. № 4 – с. 77.

32. Ковальчук М. І. Економічний аналіз в управлінні сільськогосподарським виробництвам. ч. 1.: Навчальний посібник. – К.: КДЕУ, 1995. – 189 с.

33. Комплексний аналіз діяльності сільськогосподарських підприємств / Л. О. Артикульний, П. Т. Саблук, П. І. Гайдуцікий, І. І. Пилипчик. – К.: Урожай, 1990. – 184 с.

34. Контролінг як інструмент керування підприємством . Общ. ред Данилочкиной Н. Г. - М.: Аудит,ЮНИТИ 1998.

35. Костякова А. Л. Управлінський облік в системі управління витратами // Економіка АПК. – 2004. - № 7.

36. Кохалевич З.В. Аналіз і використання облікової інформації для управління запасами підприємства. – К. МІМ-Київ, 1999.

37. Кузьмінський А. М., Сопко В. Л., Завгородній В. Л. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. – К.: Вища школа, 1993. – 223 с.

38. Лень В. С. Управлінський облік: Навчальний посібник. – Київ: “Знання-Прес”, 2003. – 287 с.

39. Литвин Ю. Я. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу в сільському господарстві, 1998. – 356 с.

40. Литвин Ю. Я., Олійник В. М., Палюх М. С., Семчишин М. В. Організація обліку, контролю і аналізу в сільському господарстві. – Тернопіль: кн.-журн. вид-во “Тернопіль”, 1998. – 376 с.

41. Лучко Т. Р. Бухгалтерський облік в управлінні бізнесом: зарубіжний досвід. – К.: Облікінформ, 1997. – 144 с.

42. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих / Пер. с нем. – М.: Финансы и статистика, 1995.

43. Манн Р., Майер Э. Контролінг для початківців. - М.: Фінанси і статистика, 1992.

44. Майер Е. Контролінг як система мислення і керування. - М.: Фінанси і статистика, І993.

45. Монакіна В. Розвиток контролінгу як об’єктивна необхідність удосконалювання управлінням підприємства в сучасних умовах // Менеджер. – 2001. - № 3 (15).

46. Нападовська Л. Управлінський облік. – Дніпропетровськ, 2000. – 384 с.

47. Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Управленческий учёт. – М.: Эдиторал УРСС, 2001. – 336 с.

48. Новодворский В. Д. Бухгалтерский учёт в системе управления. – М.: Фмнансы, 1979. – 72 с.

49. Панков Д. А. Основы теории и методики управленческого бухгалтерского учёта. – Мн.: ООО “Профит”, 1995. – 100 с.

50. Палий В. Ф. Бухгалтерский учёт в системе экономической информации. – М.: Финансы, 1975. – 160 с.

51. Палий В. Ф., Палий В.В. Управленческий учёт – новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учёт. – 2000. - № 17.

52. Паркінсон С., Рустомджі М. Мистецтво управляти // Галицькі Контракти. – 1998. - № 7-14.

53. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку // Затверджені відповідними наказами Міністерства фінансів України – всього 25 стандартів.

54. Пушкар М. С. Управлінський облік. – Тернопіль: Поліграфіст ЛТД, 1995. – 164 с.

55. Пушкар М. С. Управлінський облік. – Тернопіль, 1997. – 164 с.

56. Пушкар М. С. Управлінський облік: Навч. посібник. – Тернопіль: Карт-бланш, 1998. – 163 с.

57. Романів М. В. Державний фінансовий контроль і аудит: Навч. метод. посібник. – К.: ТОВ “НІОС”, 1998. – 224 с.

58. Румак О. Х. Управленческий учёт в сельськохозяйственных предприятиях. – К.: Урожай, 1995. – 242 с.

59. Савицкая Г. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: Учеб. – Минск: ИП “Экоперспектива”, 1998. – 494 с.

60. Скрипник П. М., Савченко А. П., Белопольський Н. Г. Оперативный учёт и анализ затрат в управлении прелприятиями. – К.: Техніка, 1973. – 204 с.

61. Соколов Я. В. Управленческий учёт: миф или реальность? // Бухгалтерский учёт. – 2000. - №18.

62. Сук П. Групування витрат виробництва в умовах ринку. // Економіка АПК. 2000. № 1. – с. 53.

63. Сухарєва Л. Проблеми адаптації і передумови організації контролінгу у вітчизняній теорії і практиці // Бухгалтерський облік і аудит. – 2001. - № 8.

64. Сухарева Л. А., Петренко С. Н. Контроллинг – основа управления бизнесом. – Донецк: Норд-компьютер, 2001. – 225 с.

65. Терещенко О. О. Контролінг у системі антикризового управління підприємством // Фінанси України. – 2001. - № 12.

66. Ткач В. И., Ткач М. В. Управленческий учёт: Международный опыт. – М.: Финансы, 1994. – 328 с.

67. Ткач В. И., Ткач М. В. Международная система учёта и отчётности. – М.: Финансы и статистика, 1991.

68. Ткач М. В. Развитие организации учёта затрат на производство на основе зарубежного опыта: Дис. канд. экон. наук. – М., 1994.

69. Ткаченко А. М. Контролінг та контроль у системі управління підприємством // Аудитор України , 2004. - № 2.

70. Управленческий учёт: Учебное пособие / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. - М.: Инфра-М, 1997. – 480 с.

71. Управленческий учёт: Учебное пособие / Под ред. А. Д. Шеремета. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. – 512 с.

72. Учёт себестоимости в управлении производством / П. П. Новиченко, Д. Карбышев, С. С. Тимошенко и др. – М.: Финансы, 1978. – 126 с.

73. Фінансово-господарський контроль і ревізія виробничо-господарської, фінансової та комерційної діяльності. Курс лекцій. Навчальний посібник. / В. С. Совінський, О. П. Завитій, Н. М. Шостаківська. – Тернопіль – 2004. – 377 с.

74. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга / Пер. с нем. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 236 с.

75. Хорнеген Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: Управленческмй аспект. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 416 с.

76. Шевченко И. Г. Управленческий учёт. – М.: ЗАО “Бизнес-школа”, 2001. – 112 с.

77. Шатковська Л. С. Економічний контроль на сільськогосподпрських підприємствах. – К.: Урожай, 1994. – 387 с.

78. Янковский К. П., Мухарь И. Ф. Управленческий учёт. – СПб: Питер, 2001. – 128 с.