Змiст

Вступ.

Курс України на формування ринкових відносин у сфері господарювання значною мірою змінив правове положення підприємств. Змінюється значення обліку та оцінки результатів господарської діяльності як підприємств, так і підприємців. В умовах ринкової економіки роль обліку і оцінки суттєво зростає, оскільки завдяки ним приймаються рішення про зміни напрямів виробництва, його оновлення, переміщення капталу відповідно до ринкової кон’юнктури. Вони залишаються необхідними елементами діяльності будь – якого підприємства.

Водночас кризові явища в економіці, криміналізація більшості її галузей у значній мірі є результатом прорахунків у правовому та організаційно - управлінському забезпеченні реформ. За цих умов, проблеми боротьби з економічною злочинністю набувають першочергового значення. Призупинити, локалізувати й подолати їх зможуть лише висококваліфіковані фахівці, що сполучили у своєму арсеналі юридичні й економічні знання.

Сучасна правозастосовча практика свідчить про те, що важливою частиною професіональної компетенції юриста є економіко – правові знання, вміння повно і правильно їх застосувати для захисту державного і колективного майна від злочинних посягань.

Поштовхом до становлення аудиторства в України стало прийняття в 1993 році Закону "Про аудиторську діяльність". Зростання попиту на аудиторські послуги з боку суб'єктів підприємницької діяльності особливо відчувалося до 1 жовтня 1995 року, тобто до того терміну, коли необхідно було підтвердити достовірність даних за рік (обов'язковий аудит або аудит за законом). Але на сьогодні загальний обов’язковий аудит на законодавчому рівні не існує за винятком акціонерних товариств, підприємств з іноземним капіталом, торговців цінними паперами тощо.

В Україні ще як слід не налагоджена нормативна, методологічна і організаційна база аудиту.

Тому мета данної роботи - це узагальнення своєї і зарубіжної практики правового регулювання аудиторської діяльності в Україні.

Задачи робот и: проаналізувати нормативну базу, на основі проведеного аналізу розробити власні рекомендації щодо поліпшення існуючого стану. Окремим завданням цієї роботи є визначення можливості використання аудиторських висновків у судовому процесі у якості доказів.

Об'єктом дослідження цієї роботи є аудит і аудиторська діяльність в правовому контексті.

Суб'єктом даного дослідження є нормативно- правова база України.

Складність завдання цей роботи полягає в тому, що аудиторська діяльність відноситься до одного із самих законодавчо не врегульованих питань. Власне, до нормативних документів, що регулюють аудиторську діяльність, в повній мірі, можна віднести лише Закон «Про аудиторську діяльність» та Національні нормативи аудиту.

При цьому Закон був не досконалий з самого початку і на цей час дуже відстає від існуючих реалій. Національні нормативи, хоч і прийняті Аудиторською палатою 1998 року, ще і в 2002 році змінюються.

Тому изучение зарубежного опыта государственного регулирования аудиторской деятельности, зокрема опыта России и США, является необходимым условием для всестороннего изучения вопроса.

Однак следует помнить, что слепое перенесення зарубіжного досвіду не завжди прийнятне для наших специфічних умов переходу до ринку. Певний досвід проведення аудиту в нас уже нагромаджено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також корпоратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану господарюючих суб'єктів, які переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.

Відповідно до прийнятого 1995 року Закону України "Про наукову та науково-технічну експертизу" аудитори повинні зробити науково-обгрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної експертизи. Для забезпечення статусу ефективного незалежного аудиторського контролю важливе значення має запровадження в Україні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і аудиту.

До проблемних питань аудиту можна віднести:

- брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;

- відсутність методичних рекомендацій щодо проведення аудиту;

- недостатня кількість кваліфікованих кадрів, а звідси і неосвоєний ринок аудиторських послуг;

- відсутність типових форм документів з аудиту (договорів, висновків тощо);

- слабкість єдиного професіонального центру (Аудиторської палати), як потужної лобіючої сили, що відстоює інтереси аудиторів,

- комп'ютеризація аудиту тощо.

Але найбільша проблема українського аудиту – відсутність нормативної бази аудиту.

Дипломна робота включає вступ, три розділи та висновки, що містяться на 119 сторінках, список літератури складається зі 114 використаних джерел (Законів України , інструкцій, підручників, наукових праць).

Розділ 1. Аудит в системі економічних відносин держави

1.1 Історія виникнення і розвитку аудиту

Аудит, безумовно має свої корені в бухгалтерському обліку. Свого часу, коли людина почала обліковувати окремі елементи свого майна і його рух (купівля, продаж, застава), наступним її кроком стала перевірка правильності цього обліку, тобто – аудит. У XV ст. великий італійський математик Лука Пачолі (1445-1517) заклав основи науки про бухгалтерський облік. Майже п'ятсот років висунуті ним ідеї справляли і ще досі мають вплив на розвиток цієї науки. А його праці викликають жвавий інтерес у читачів. Не випадково Л. Пачолі наголосив на ряді проблем, які у наш час не втра­тили актуальності.[ 49, стр. 126-129.]

Історія бухгалтерського обліку — це пошук розумних відповідей. Академія історії бухгалтерського обліку (АІБ) об'єднує зусилля спе­ціалістів багатьох країн. Активна робота з вивчення історії бухгал­терського обліку ведеться за кордоном у багатьох університетах.

Розвиток і становлення системи обліку відбувалися протягом чо­тирьох періодів: 1) класичного, що включає всю історію стародав­нього світу і раннього середньовіччя (римські цифри); 2) з 1200 до 1850 року — народження позиційної системи лічби (арабські циф­ри), застосування якої дозволило створити подвійну бухгалтерію і забезпечити визначення фінансових результатів обліковими метода­ми ; 3) з 1850 до 1950 року — різкого ускладнення економічного жит­тя, розповсюдження обліку витрат і калькуляції собівартості, виник­нення публічної звітності і аудиторства; 4) з 1950 р. — новітнього, пов'язаного з широким використанням електронно-обчислюваль­ної техніки, з розробкою і впровадженням облікових та аудиторсь­ких стандартів.[49 , стр. 96-96 ].

У різні періоди людської цивілізації бухгалтери використовували ті матеріали, що були в них під руками: у Вавілоні - глиняні таблич­ки, у Єгипті - папірус, у Греції - черепки, у Римі - воскові таблич­ки, в імперії інків - мотузки, у середньовічній Європі - пергамент тощо.[ 49 , стр. 26-27].

За історіографічними джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежний фінансовий контроль має багатовіко­вий період розвитку.Розвиток контролю господарської діяль­ності пов'язаний із виникненням обліку у державах, роз­ташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому — на папері. Так, при І і II династіях у Стародавньому Єгипті (3400—2980 рр. до н. е.) через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії періодична інвентари­зація була замінена поточною (перманентною). Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктів харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами — один відмічав на папірусі кількість цін­ностей, які передбачалися до відпуску; другий — проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій — порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилен­ня. Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів.

При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кош­ториси витрат та контролювати їх додержання господарюю­чими суб'єктами, що підтверджується документами (2500— 2400 рр. до н. е.). Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах. Ке­рівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спе­ціальною комісією.

У Вавилонії керівники робіт також складали звіти щод­ня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглися звіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із комори вовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали угари, що контролювали за нормами.[ 49, стр. 58-60].

Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммураби (2200—2150 рр. до н. е.) передбачали: купцям — ведення самостійного обліку; хра­мам — державне рахівництво; передавання грошей без роз­писки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяль­ністю суб'єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків.

В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах: підраховуй і оці­нюй, що даєш, і що отримуєш — запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки "головний бухгалтер" Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і не складе звіт і цей звіт не отримає санкції конт­рольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед вівтарем вста­новлювалася скриня, царський контролер разом з головним жерцем відмикали замок і підраховували пожертвування.

У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, велика постійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату. Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господа­рювання, а й таємний. Контролерів називали "очима і вуха­ми царя".

У Стародавній Греції особлива увага приділялася кон­тролю збереження власності, зокрема майна (інвентарю). Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду. Тому ство­рювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важли­во, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або пред­ставити впливових поручителів. Нестача цінностей покри­валася із закладу або майна матеріально відповідальної осо­би або його поручителів, причому якщо нестача кваліфіку­валася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше розуміння контроль­ного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли влас­ник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора.[50, стр. 49-53].

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов'язків яких входило складання звітів про доходи і ви­датки держави та їх контроль. Фінансовий облік і контролі. були в руках десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид до­ходів був окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тіль­ки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація, — у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось. Як бачимо, це елементи обособлення і незалежності аудитора-контро­лера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарсь­кому контролі.

Характерним є контроль за сплатою податків. Докумен­ти з сплати податків розподілялися і зберігалися за стро­ками. Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійно­го (позиційного) запису, який застосовувався в обліку і кон­тролі.

Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чинов­ники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до ауди­торського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер. (Це також передбачено законодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів.

Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку і контролю. Так, Арістотель у "Політеці" чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розгля­дав ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.

У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внас­лідок шахрайства або невміння вести господарство.

У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду го­ловного аудитора, основним обов'язком якого було визначати чесність урядових чиновників, що розпоряджалися дер­жавними коштами, майном. З часом форми державних ауди­торських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об'єктивному (неза­лежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб'єктів господарювання, розподілі державних і громадсь­ких коштів тощо.

У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-еко­номічних відносин удосконалюються облік і контроль гос­подарської діяльності, з'являються спеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит. Так, у одному із трактатів домініканського ченця Вальтера Хенлі визначено:

піддавати ретельній перевірці звіти;

щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей;

обов'язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;

підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, ос­кільки є випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.[50, стр. 89-92]

В інших трактатах особлива увага приділялася ревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на звітну дату.

Розвиток господарської діяльності потребував і нових форм контролю за якістю обліку та достовірністю звітності. У відповідь на це в Англії з'явився інститут контролерів) (аудиторів). Поява такої посади пов'язана з потребою га­рантувати достовірність звітності.

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. 24 бе­резня 1324 р. Едуард II призначив трьох державних аудито­рів. В указі про призначення зазначалося, що аудитори зо­бов'язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Беркенхеді, Уельсі та ін., відмічати про всі зауваження щодо ведення рахунків. Є немало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усього середньовіччя в усіх країнах Європи.

Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної від­повідальності за збереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто конт­рольною. Пізніше на перше місце виходить функція управ­ління господарськими процесами, а звідси об'єктами конт­ролю стають сировина та її витрачання на виробництво про­дукції, праця та заробітна плата робітників, використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний. З розвитком еконо­мічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внут­рішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у са­мостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит. [ 50 , стр. 238-240].

Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про бри­танські компанії, прийнятий у 1862 р. У ньому запропоно­вано в обов'язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це зумов­лено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарсь­кої діяльності за конкретний період.

Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бо нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недо­віра акціонерів і кредиторів, з одного боку, і податкових органів — з другого, до достовірності бухгалтерських балан­сів і звітів про доходи сприяла появі бухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її достовір­ність.

При обговоренні річного звіту товариства на загаль­них зборах акціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або не затверджу­вав Один з відомих німецьких юристів Рудольф фон Ієрінг (1818-1892) писав, що акціонерні товариства розорили більше людей, ніж усі війни разом взяті. [92, стр. 323-324].

Група провідних бухгалтерів створила у Шотландії про­фесійне об'єднання і попередила всіх, що вона готова перевірити будь-який звіт. Ці бухгалтери називалися аудиторами. Після аудиту ймовір­ність можливого обдурення значно знижується, але з дотриманням таких умов: чесність і сумлінність аудиторів, їх професіональність, незалежність, розуміння психології людей. Така історія розвитку бух­галтерського обліку і разом з тим становлення аудиту.

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали га­рантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської пере­вірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати пи­тання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у краї­нах з ринковою економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.[92, стр.326-329 ].

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосеред­нім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. зако­нодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений за­кон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадсь­кий інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені: у Великобританії — Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880 р.); США — Інститут дипломованих бухгал­терів (1887 р.); ФРН — Інститут аудиторів (1932 р.) і Пала­та аудиторів; Франції — Палата експертів-бухгалтерів і по­вірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.

У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити пев­ну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов'язковий аудит річної фінансової звітності пев­них суб'єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяль­ністю. [ ,стр. 358-360].

Розвиток аудиторської справи сприяв створенню вели­ких транснаціональних аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах ("Делойт енд Туш" та ін.).

Аудиторська діяльність у країнах СНД — в Україні, Ро­сійській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших — розвивається у міру формування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу [111, стр. 79-82].

Ауди­торська діяльність у цих країнах регулюється спеціальним законодавством та нормативно-правовими актами з аудиту. Позитивним у розвитку аудиту у країнах СНД є те, що ство­рено Координаційний центр з аудиту за участю певних струк­тур 00Н, Асоціації бухгалтерів і аудиторів СНД, Асоціації бухгалтерів і аудиторів України та інших країн СНД. Коорди­наційний центр сприяє розробці методичного забезпечення аудиту, створенню підручників для підготовки бухгалтерів-аудиторів у вузах, уніфікації навчальних планів для підго­товки бакалаврів і магістрів за фахом "економіст з бухгал­терського обліку і аудиту".

Спеціалістів із аудиту у різних країнах називають по-різному: у США — громадськими бухгалтерами; в Англії і англосаксонських країнах — ревізорами або присяжними бухгалтерами; ФРН — контролерами господарства, контро­лерами книг; країнах СНД — аудиторами, економістами з обліку й аудиту. [111 , стр. 112-114].

Незважаючи на різне найменування фахів­ців із аудиту, всі вони виконують одну функцію: провадять незалежний фінансовий контроль соціальних і економічних програм на стадії їх проектування та виконання; перевіряють діяльність господарюючих суб'єктів та відображення її у обліку і звітності з метою запобігання зловживанням і по­милкам у сплаті податків до державного і місцевого бюджетів, громадських та державних фінансових фондів; складають об'єктивні (незалежні) висновки про результати перевірки, а також надають консультативні послуги з питань марке­тингу, менеджменту, бухгалтерського обліку, звітності тощо.

Отже, виникнення і розвиток аудиту у системі фінансо­во-господарського контролю пов'язані з урізноманітненням форм власності капіталу в різних суспільно-економічних фор­маціях та потребою його раціонального використання.[ 111, стр. 96-99].

Аудит — це діяльність з надання необхідної суспільству послуги для підтвердження правдоподібності опублікованої фінансової звітності підприємств. Комітет з аудиторської практики (АРС) у США зробив ще простіше визначення аудиту: "Незалежний розгляд спеціаль­но призначеним аудитором фінансових звітів підприємства І виражен­ня думки про них з дотриманням правил, встановлених законом" [111, стр. 96-99].

Ме­тою зовнішньої аудиторської перевірки компанії з обмеженою відпові­дальністю є формування думки аудитора і доведення до відома акціо­нерів компанії.

Аудитом може займатися приватна особа або фірма чи аудиторсь­кий персонал, який діє на підставі делегування повноважень. Аудит не може проводити особа, яка є співвласником чи задіяна до управління підприємством, що підлягає аудиторській перевірці. За своєю суттю вона незалежна і викликана тим, що користувачі бухгалтерської інформації не звикли довіряти фінансовій звітності, яка не була пред­метом розгляду незалежних осіб.

Палата лордів (Великобританія) у справі "Сараго" проти "ТоисЬе Коза" (1990) дала трактування ролі аудитора: "Функція аудитора зво­диться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, подана її директорами, точно відоб­ражає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від на­слідків невиявлених помилок або можливих зловживань І, по-друге, подати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і вираження їх колективних повноважень щодо винагороди чи відклику тих, йому було довірено ведення справ". [111, стр.1 14-116].

Разом з тим відзначалося, що відповідальність за подання фінансової звітності, яка дає правильну і об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, безпосередньо покладена на її директорів.

Роль аудиторів полягає у наданні власникам компанії незалежного звіту про складан­ня балансу і звітності щодо прибутків і збитків, а також про те, чи дають ці документи правильну і об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше чисто дослідна, чим творча" .

Рішення у справі "Сараго" підтвердило, що аудитор не відповідає перед компанією та її акціонерами як організацією в цілому. Аудитор не несе відповідальності за результати перевірки перед індивідуаль­ними акціонерами або іншими третіми особами, він несе відпові­дальність тільки перед тими людьми, з якими укладено договір, бо винагороду виплачує аудитору компанія, яка знаходиться з ним у до­говірних стосунках.

На жаль, аудит в Україні ще не одержав широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід старанно аналізу­вати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці з врахуван­ням конкретних умов. Вивченню цієї проблеми повинна допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних діючих аудиторських фірм.

Ревізія і контроль у колишньому СРСР, у тому числі й в Україні, багато років і десятиліття були наглухо вмонтовані в адміністративно-командну систему. Разом з тим через об'єктивну необхідність наступного контролю за діяльністю будь-яких соціально-економічних (у тому числі господарських) систем малася велика практика контрольно-ревізійної діяльності і судово-бухгалтерської експертизи.[110, стр. 26-28].

У чистому виді радянський і російський аудит як такий був відсутній. Так уже склалося, незважаючи на кілька історичних спроб його створення (у 1888-1889 р. - Інститут присяжних бухгалтерів, у 1907-1914 р. - Інститут бухгалтерів і в 1928-1930 р. - Інститут державних бухгалтерів-експертів), прийому відповідних кваліфікаційно-атестаційних іспитів і т.д.

Звичайно, окремі елементи даної області діяльності фахівців з обліку, контролю й аналізу через їхню об'єктивну необхідність у СРСР завжди мали місце. У переважній більшості випадків такі елементи були розрізнені і не представляли систематизованого цілого - аудита як невід'ємного елемента ринкової інфраструктури. Вони і не іменувалися аудитом. [ 110 , стр. 32-33].

Ті окремі дослідження і практичні розробки, що звичайно виконуються на Заході аудиторськими фірмами і супроводжуються конкретними рекомендаціями для адміністрації клієнтів в області керування, обліку й аналізу господарської діяльності, механізації й автоматизації обліково-аналітичних робіт, стали необхідні в новій Україні .

Після семінару ( 1989 р.) у декількох вузах СРСР, у тому числі і на базі Київського державного університету, кілька років функціонувала система підготовки аудиторів і фахівців з обліку відповідно до міжнародних стандартів. Навчання було організовано за участю ООН (Центру по транснаціональних корпораціях), Британської ради в Москві і найбільших аудиторських фірмах ("Купері і Лайбранд", ДТТ, КПМГ і ін.).

Україна почала формувати власну систему фінансово-економіч­ного контролю і аудиту , ще перебуваючи в складі СРСР, коли 3 серпня 1990 року був прийнятий Закон Української Радянської Соціалістичної Республіки "Про економічну самостійність Української РСР". Цей Закон на основі Декларації про державний суверенітет України ви­значив зміст, мету і основні принципи економічної самостійності України, як суверенної держави, в ньому були закладені підвалини системи фінансово-економічного контролю. Ця система повинна реа­лізувати контрольну функцію державного управління, без якої не може існувати жодна держава. З тих пір минуло вже більше 11 років, на державному рівні проведена велика робота щодо створення еле­ментів системи національного фінансово-економічного контролю, але в цілому система ще не створена. Тому окремі законодавчі акти або діють розрізнено, або дублюються.

Незалежна Україна успадкувала систему фінансово-економічно­го контролю колишнього СРСР, орієнтовану на обслуговування потреб власника засобів виробництва — держави І вирішення ідеологічних питань однопартійної влади економічними методами. Така система була досить ефективною.[110, стр. 38-41].

Перехід України до ринкових відносин змінив відношення до питань власності. У лютому 1991 р. набрав чинності Закон України ''Про власність", в якому суб'єктами права власності України ви­значаються: народ України, громадяни, юридичні особи та держава. Реальні права власності набули широкі верстви населення. Почався розвиток підприємств недержавної форми власності, роздержавлення га приватизація державного майна. Такий перебіг подій вимагав принципово нових підходів до створення системи фінансово-гос­подарського контролю.

Важливим елементом системи фінансово-економічного контролю стали служби контрольно-ревізійного Управління Мінфіну Української РСР, які, на наш погляд, є основою системи. Ця служба майже без особливих змін з власним центральним апаратом, майном, розгалу­женою системою територіальних органів, висококваліфікованими кадрами функціонувала з самого початку розбудови економіки неза­лежної України.

Офіційний статус незалежна Україна надала своїй контрольно-ревізійній службі лише 26 січня 1993 р., коли був прийнятий Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні". Цей закон визначив її статус, функції та правові основи діяльності. Голов­ним завданням державної контрольно-ревізійної служби Закон визна­чив здійснення державного контролю за витрачанням коштів і мате­ріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтер­ського обліку, звітності міністерств, відомств, державних комітетів, державних фондів, бюджетних установ, а також підприємств і організацій, які отримували кошти з бюджетів усіх рівнів та держав­них валютних фондів, розроблення пропозицій щодо усунення вияв­лених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому.

На державну контрольно-ревізійну службу України покладені функції з контролю за фінансовою діяльністю державних установ, організацій, підприємств, використанням бюджетних коштів усіма суб'єктами господарської діяльності. Загалом на національному рівні функції державної контрольно-ревізійної служби обмежені державним сектором економіки контролем за використанням бюджетних коштів.

Важливим елементом зміцнення системи національного фінансо­во-економічного контролю України стало заснування Державного казначейства України як системи органів державної виконавчої влади, що діє при Міністерстві фінансів. Державне казначейство України діє на підставі Указу Президента України від 27 квітня 1995 року № 335 "Про Державне казначейство України" і "Положення про Дер­жавне казначейство", затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 31 липня 1995 року № 590.

Важливе місце у системі національного фінансового контролю належить податковому контролю. Відповідно до Закону України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 року № 1251-ХП у редакції Закону України від 18 лютого 1997 р. № 77/97-ВР кон­троль за правильністю та своєчасністю справляння податків і зборів обов'язкових платежів здійснюється державними податковими та іншими державними органами. [11, стр. 16-19].

Головна роль у підсистемі податко­вого контролю належить державній податковій службі України, яка діє на підставі Закону України "Про державну податкову службу в Україні” від 4 грудня 1990 р. № 509-ХІІ, в редакції Закону України № 3813-ХІІ від 24 грудня 1993

Крім державної податкової служби, податковий контроль в Україні здійснюють Державні цільові фонди, внесені до Державного бюджету України, Пенсійний фонд та Фонд соціального страхування.

Конституція України визначила, що фінансово-економічну стратегію держави ви­значає Верховна Рада України як безпосередньо шляхом затвердження Державного бюджету України, так і опосередковано — через прийняття законів. Контроль за витрачанням коштів Державного бюджету України від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова пала­та, діяльність якої регламентується Законом України "Про Рахун­кову палату" від 11 липня 1996 р. № 315/96-ВР [9].

Контрольні функції на Україні також здійснюють усі Міністерства та відомства, у межах їх повноважень.

Крім державних контрольних органів, в Україні з 1993 р. функціонує підсистема незалежного фінансово-економічного контролю — аудиту.

Перехід до нових економічних відносин в Україні, розвиток підприємств недержавної форми власності, роздержавлення та приватизація державного майна об'єктивно обумовили необхідність становлення і подальшого розвитку незалежного аудиту. Правові засади здійснення незалежної аудиторської діяльності в Україні ба­зуються на Законі України "Про аудиторську діяльність" [4]. Основне завдання цього Закону — створення системи незалежного фінансо­вого контролю з метою захисту інтересів власника.

Сфера діяльності незалежного аудиту — в основному позабюд­жетні підприємства, організації, установи, хоча в деяких випадках згідно зі статтею 25 Закону України "Про Рахункову палату" ауди­тори можуть залучатися до перевірок у бюджетній сфері.

Таким чином, сьогодні в Україні діють розрізнені елементи фінансово-економічного контролю, які, на наш погляд, треба система­тизувати.

1.2 Міжнародний досвід аудиторської діяльності. Професійні організації аудиторів.

Ведучі країни розвитого ринку в Європі й Америці мають багатовіковий досвід проведення аудита. Як розвитий інститут правової економіки і сучасного цивільного суспільства аудит сформувався саме на Заході. (Його історія велика і вона може бути предметом окремого дослідження.) [102, стр. 22-23].

У результаті до дійсного часу створена міцна міжнародна правова основа аудита, докладно розроблені форми його організації, видаються і постійно поповнюються великі методичні матеріали для аудиторів. У них визначені і класифіковані основні поняття, терміни, категорії аудиторської діяльності.

Вивчення і накопичений досвід вітчизняних аудиторських фірм показують, що він має визначені яскраво виражені національні особливості (наприклад, він прямо, а не побічно зв'язаний з консалтингом), хоча багато положень, що містяться в іноземних джерелах, цікаві і придатні для того, щоб допомогти становленню аудиторських фірм України.

У підрозділі 1.1. мы з’ясували, що спочатку і на Заході аудит був не чим іншим, як перевіркою і підтвердженням вірогідності бухгалтерських документів і звітності. Аудитори в основному розглядали первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, а також складену на їхній основі бухгалтерську звітність.

Потім аудитори-професіонали стали більш уважно вивчати взаємини між людьми (між організаторами і виконавцями бізнесу своїх клієнтів), що складають і використовують бухгалтерські документи і записи.

Сучасний аудит, у тому чіслі і на Заході, - це аудит, заснований на ризику. Це процес, у якому використані позитивні сторони не тільки підтверджуючого, а також системно-орієнтованого аудита, але й аудита, переважно заснованого на статистичному або нестатистичному вибірковому дослідженнях.

Для всіх бухгалтерів і аудиторів на Заході обов'язкове дотримання принципів бухгалтерського обліку, що іноді називають стандартами - GААР (Generally Accepted Ассоuntіng Principles). Наприклад, у США власне стандарти по бухгалтерському обліку затверджує незалежна рада - FASB (Financial Accounting Standards Board) після тривалих публічних обговорень.

Крім бухгалтерських стандартів застосовуються також стандарти аудита - GАА (Generally Accepted Auditing Standards), що допомагають аудитору в проведенні перевірок, що підказують рішення і порядок роботи. Стандарти аудита підготовляє спеціальний відділ АIСРА - Рада по стандартах аудита. Вони обов'язкові для всіх аудиторів країни. При їхньому порушенні (тобто у випадках неспроможності аудита) суди й інші органи, що здійснюють нагляд над аудиторами, вправі припинити їхню діяльність [102 , стр.79-81].

Незалежні аудитори можуть працювати індивідуально, але частіше вони поєднуються у фірми й організації (це більш ефективно), що можуть мати різні найменування. Так, у західній практиці й у сучасній економічній літературі достатньо відомі фірми присяжних бухгалтерів (СА firms у Великобританії) чи фірми дипломованих суспільних бухгалтерів (СРА firms у США) [102, стр.96-99].

У країнах Заходу функціонують десятки тисяч аудиторських фірм (тільки в США їх більш сорока п'яти тисяч [102, стр. 119]), від часток, що складаються з одного чи чоловік декількох присяжних бухгалтерів (таких фірм близько 90-95 %), до величезних, які мають вирішальну роль у світовому аудиті. Захоплення влади корпораціями на Заході й інтернаціоналізація капіталу в нашому бурхливому столітті також підвищили роль аудиторських фірм. Виникли (особливо після другої світової війни) і надзвичайно зміцніли монополісти, перші транснаціональні корпорації аудиторів. Це була "велика вісімка", що, після відповідних трансформацій, перетворилася спочатку в "шістку", а з 1998 р. - у "п'ятірку", зважаючи на скандал з “Андерсеном”, можливо у “четвірку”[102, стр. 100-101].

Авторитетні професійні і ділові видання багатьох країн періодично публікують різні списки ведучих аудиторсько-консультаційних фірм (як національних, так і транснаціональних).

Багато хто з цих списків містять різні статистичні зведення про їхню діяльність, у тому числі і більш-менш регулярно обновлювані.

Такі публікації в ряді випадків дозволяють їхнім авторам ранжувати аудиторсько-консультаційні фірми за визначеними показниками.

Найчастіше таке ранжирування фірм здійснюється по обсязі річного доходу (під який мається на увазі обсяг реалізації) чи по чисельності співробітників (кількості професіоналів) і т.д.

По транснаціональних корпораціях, у які зараз перетворилися ведучі аудиторсько-консультаційні фірми, у таких списках, як правило, містяться також зведення про кількість країн, у яких вони функціонують (з 90-х рр. і в Росії). Зрозуміло, дані показники характеризують не тільки статику, але і динаміку показників, що приводяться в подібних рейтингах, [102, стр. 30].

Серед найбільших аудиторських фірм насамперед можна назвати:

1) Соорегs аnd Lybrand ("Купері і Лайбранд", англо-американська), з 1998 р. злилася з Price Waterhous («Прайс Уотерхаус», також англо-американська).

2) Deloitte and Touch (Дилойт і Туш», американо-японська).

3) Arthur Andersen (Артур Андерсен), американська).

4) Ernst and Young ("Эрнст і Янг", шотландська).

5) KPMG (КПМГ), у тому числі Реаt Магwіск, ВDО й ін.

Загальноприйняте збірне ім'я цих фірм - "велика п'ятірка". Це дійсно авторитетні в усьому світі монополісти, і у своїй сукупності перераховані п'ять фірм - визнаний і великодосвідчений лідер міжнародного аудиторсько-консультаційного бізнесу. Слід зауважити, що компанія Arthur Andersen ще не ліквідована на цей час і за своїми обсягами ще може відноситись до “п”ятірки”.[74, стр.7-9]

Кожна з названих фірм має велику кількість офісів у різних країнах, усі вони є членами Інституту присяжних бухгалтерів. "Велика п'ятірка" обслуговує близько 90% найбільших клієнтів. Ці фірми здатні виконувати великі міжнародні проекти, роблячи практично весь спектр аудиторсько-консультаційних послуг, із залученням не тільки свого чималого штату в Україні, але і необхідних фахівців з інших офісів, у тому числі добре знайомих з економіко-юридичними особливостями залучення до участі у виконанні такого проекту чи підприємців владних структур тієї чи іншої країни.

Але і "велика п'ятірка" - це ще далеко не весь аудит і в країнах Заходу. Крім цих величезних, граючих вирішальну роль у світовому аудиті і фірм, що вважаються транснаціональними корпораціями, майже скрізь існують і аутсайдери від аудита. Це невеликі аудиторські фірми, і за умови державної підтримки (хоча б на рівні вітчизняного права!) вони цілком життєздатні. На щастя, в аудиторській діяльності це можливо, оскільки дійсний аудитор, як правило, - особистість, інакше він не аудитор.

Функціонування великої кількості аудиторських фірм не дозволяє деяким користувачам оцінити незалежність і компетентність окремих фірм. Професійне поводження аудиторів у США контролюється дуже різними способами . В Україні така система тільки починає створюватися, хоча деякі її елементи в первісних варіантах уже є, наприклад кваліфікаційні іспити аудиторів, вимоги їх безупинної професійної підготовки, перші спроби створення вітчизняних стандартів по проведенню аудита і т.д.

Аудиторська Палата України планує стати членом Міжнародної асоціації бухгалтерів і аудиторів (International Federation of Accountants - IFAC), у яку входить близько 90-100 країн світу. (Повний перелік цих країн публікується в щорічному звіті цієї міжнародної асоціації.)

IFAC довгий час установлювала міжнародні норми аудита (через Міжнародний комітет з аудиторської практики), але недавно прийняла рішення перейменувати їх у стандарти аудита. Очевидно, це зроблено для підвищення авторитетності зазначених документів. Вони можуть стати основою для підвищення якості аудиторських послуг. Ці норми і стандарти ІFАС встановлює в декількох областях:

а) міжнародні норми по аудиті;

б) міжнародні практичні правила управлінського обліку;

в) міжнародні норми по суспільному секторі.

Усю свою роботу з аудита й обліку ІFАС організує через свої комітети. В даний час серед них: Комітет з аудиторської практики, Комітет з навчання, Комітет з етики, Комітет з фінансового обліку й управлінського обліку, Комітет із планування, Комітет із суспільного сектора й ін.[60, с.126-129].

У кожній країні організація аудита може мати свої національні особливості, хоча в цілому аудитори усього світу виконують приблизно ту саму за своїм характером роботу. А стандарти і норми аудита не скасовують національні норми і стандарти тієї чи іншої країни.

Навпроти, багато країн розробляють свої власні стандарти і норми, свою методологію аудита, з орієнтацією на необхідність забезпечення основних мінімальних вимог ІFАС.

Національні традиції, а також суспільні асоціації аудиторів грають дуже велику роль у становленні і розвитку аудиторської діяльності. Так, у США на розвиток аудита вплинув Американський інститут присяжних бухгалтерів (АІСРА). На нього покладені обов'язки:

а) установлення професійних вимог для присяжних бухгалтерів;

б) проведення досліджень і публікація матеріалів на теми, зв'язані з бухгалтерським обліком і аудитом;

в) консультаційні послуги для адміністрації;

г) консультаційні послуги в області оподатковування й ін. [102, стр.134-135].

На розвиток аудита вплинули багато інших установ, асоціації й інститутів. Кожний з них був створений для виконання визначених задач, у них маються дуже різні підходи до аудиторської діяльності.

Однієї з найважливіших, мабуть, варто назвати Комісію з цінних паперів і біржових операцій (Securities and Exchange Commission SЕС), що відповідає за розвиток і стійкість фінансового ринку. Крім того, у США існує Головна служба обліку- (The United States General Accounting Office, надалі - GАО). Це позавідомча служба законодавчої галузі федерального уряду. GАО відповідальна тільки перед Конгресом США. Її очолює головний контролер, що і звітує перед конгресом. Основний обов'язок аудиторського персоналу GАО виконувати функцію засвідчення аудиторів саме для конгресу.

Різні урядові заклади США періодично надають для конгресу визначені види фінансової інформації (у тому числі і про витрату бюджетних коштів, виконанні урядових замовлень). Велика частина підготовленої ними інформації піддається аудиторській перевірці фахівцями GАО перед її представленням конгресу. Оскільки витрати і доходи урядових закладів визначаються законодавчими актами, то основний зміст цих аудитів - не традиційний аудит завершеної бухгалтерської звітності, а аудит на відповідність. Інші обов'язки аудиторів GАО в принципі такі ж, як і у фахівців незалежних аудиторських фірм.[102, с.144-145].

Крім перерахованих організацій, що поєднують аудиторів у США, варто назвати такі, як:

1) Американська асоціація бухгалтерів (Аmеrісаn Accounting Association - ААА), що поєднує головним чином викладачів бухгалтерського обліку, аудита і фінансового аналізу;

2) Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accountants - NАА). Це позавідомча асоціація бухгалтерів, що працює в різних галузях матеріального виробництва, неприбуткових підприємствах, банках, страхових компаніях і ін.;

3) Інститут фінансових працівників (Financial Executives Institut -FEI), у якому об'єднані головним чином фінансові директори і головні бухгалтери;

4) Асоціація бухгалтерів державних установ (Association of Government Accountants - АGА). У цій асоціації складаються бухгалтери державних (федеральних, рідше муніципальних) установ, служб і агентств;

5) Асоціація фахівців з комп'ютерного аудиту (EDP Auditors Association) і ін.

Широко відомі також основні організації, що поєднують присяжних бухгалтерів у Великобританії:

1) Інститут присяжних бухгалтерів Англії й Уельсу (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW чи АСА, FCA);

2) Суспільна асоціація дипломованих бухгалтерів (The Chartered Association of Certified Accountants - САСА чи АСА, FССА);

3) Суспільний інститут бухгалтерів-аналітиків (The Chartered Institute of Management Accountants - СІМА чи АСМА, FСМА);

4) Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії (Тhе Institute of Chartered Accountants of Scotland -ICAS чи СА);

5) Суспільний інститут національних фінансів і бухгалтерського обліку (Тhе Chartered Institute of Public Finance and Accountancy –CIPFA чи IPFA);

6) Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (The Institute of Chartered Accountants of Ireland ІСАІ чи ACA, FCA).

У Китаї, що раніш нашої країни встав на шлях ринкових перетворень, ще в 1982 р. була створена Аудиторська адміністрація КНР. Крім того, під програму розвитку аудита Китай одержав і використовував 180 млн дол. І отут дійсно прислухаєшся до думки Збигнєва Бжезинского: "Китайська модель реформ виразно довела, що вона більш успішна, чим радянський варіант перебудови" [102, с.160-163].

Робота зовнішніх (незалежних) аудиторів багато в чому спирається на результати роботи аудиторів внутрішніх (більш докладно це розглянуто в параграфі 1.8 дійсної глави). У США професійна організація внутрішніх аудиторів була створена в 1941 р. і одержала назву Інституту внутрішніх аудиторів, що незабаром прийняла девіз: прогрес через партнерство. На початку 70-х рр. інститут переніс свій міжнародний центр у штат Флорида. Свою діяльність зазначений інститут будує на базі:

а) загальних професійних знань внутрішніх аудиторів;

б) програми безупинного професійного розвитку;

в) економічного кодексу;

г) професійних норм;

д) програми сертифікації.

Така організація внутрішніх аудиторів була викликана необхідністю об'єднати їхні розрізнені зусилля по захисту своїх інтересів, а також по подальшому розвитку професійної майстерності, підвищенню ефективності діяльності. Інститут координує і регулює діяльність внутрішніх аудиторів, забезпечує загальноосвітню діяльність і розробляє норми даної професійної практики. Він постійно розширює свої функції і служби внутрішніх аудиторів.

Інститут визнаний авторитетом у професійному світі внутрішніх аудиторів. Він нараховує десятки тисяч членів, що працюють більш ніж у 100 країнах. Крім відділень інституту в США маються національні інститути того ж профілю в Австралії, КНР, Індії, Ізраїлі, Японії, Малайзії, Новій Зеландії, Південній Африці, Великобританії і Північній Ірландії.

1.3. Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні

Правові засади здійснення незалежної аудиторської діяльності в Україні базуються на Законі України "Про аудиторську діяльність" [4]

Основне завдання цього закону — "створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника". Також аудитори мають вести свою діяльність у відповідності із Національними нормативами аудиту (затверджені рішенням Аудиторської палати України 18.12.98) [26].

Основним базовим елементом системи незалежного фінансового контролю є сертифіковані аудитори, які на підставі ліцензії від свого імені чи від імені аудиторської фірми здійснюють аудиторську діяльність.

Організаційне і методологічне керівництво аудиторською діяль­ністю в Україні здійснює Аудиторська палата України (АПУ). АПУ є незалежним самостійним органом, головним завданням якого є:

— сприяння розвитку аудиту в державі;

— вирішення принципових питань аудиторської діяльності в Україні на єдиній методологічній основі;

— сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) ауди­торів;

— ліцензування (дозвіл) на право займатися аудиторською діяль­ністю.

Перелік аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, визначен у реєстрі, затвердженом Рішенням Аудитрської палати України від 31.10.00.

Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги - це офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів - суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність"[4].

Визначення аудиту, аудиторської діяльності (аудиторських послуг, супутніх аудиторських робіт тощо) та суб'єкта аудиторської діяльності регламентується Законом України "Про аудиторську діяльність", Національними нормативами аудиту та Кодексом професійної етики аудиторів України.[4,26].

Про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльностівидається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою Українизразка.

Про суб'єктів аудиторської діяльності до Реєструзаносяться такі дані:

- ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторськоїдіяльності;

- дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першоїліцензії або свідоцтва);

- назва аудиторської фірми (П. І. Б. для аудитора - суб'єктапідприємницької діяльності);

- адреса фактичного місцерозташування, номери контактнихтелефонів, факсу, електронної пошти;

- організаційно-правова форма;

- форма власності;

- інформація про державну реєстрацію;

- інформація про засновників (для аудиторів - П. І. Б.,номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер,адреса; для юридичних осіб - назва, ідентифікаційний код, частка встатутному капіталі);

- П. І. Б. керівника аудиторської фірми, номер та дата видачісертифіката;

- кількість працівників, у тому числі сертифікованихаудиторів;

- наявність та місцерозташування філій або представництв чивідділень, дочірніх підприємств.

Зведені дані Реєстру є відкритими для користувачів.

Технічне ведення, актуалізацію Реєстру здійснюють секретаріат Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Секретаріат несе відповідальність за збереження данихРеєстру, підтримання його в робочому стані та за достовірністьоприлюднених даних Реєстру в пресі.

Реєстр ведеться в розрізі кожного легалізованого суб'єктааудиторської діяльності з деталізацією заадміністративно-територіальними одиницями України (АвтономнаРеспубліка Крим, області, міста Київ та Севастополь).

Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточного року, оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру,оприлюднюють щомісячно.

Відповідальність за достовірність наданих для внесення вРеєстр даних несуть виключно керівники суб'єктів аудиторськоїдіяльності.

Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до Реєстру інформацію, яка стосується аудиторських фірм (аудиторів) їх регіонів.

До Реєстру вносяться суб'єкти аудиторської діяльності:

- аудиторські фірми, які зареєстрували свою діяльністьвідповідно до чинного законодавства України і відповідають вимогамЗакону України "Про аудиторську діяльність" а саме:

- організація пройшла державну реєстрацію як аудиторськафірма;

- установчими документами передбачено виключно аудиторськудіяльність;

- загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів)аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі неперевищує 30 %;

- директором фірми є сертифікований аудитор;

- аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України "Пропідприємництво" як суб'єкти підприємництва – фізичніособи і мають чинний сертифікат аудитора.

Для підтвердження даних, необхідних для включення доРеєстру, суб'єкти аудиторської діяльності подають до секретаріатуАудиторської палати України такі документи:

Попередньо легалізовані суб'єкти аудиторської діяльності (якімають чинну за терміном дії ліцензію):

- заяву;

- реєстраційну картку;

- ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність вУкраїні;

- звіт про аудиторську діяльність за 9 місяців 2000 року зазатвердженою АПУ формою;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

Новостворені суб'єкти аудиторської діяльності:

аудиторські фірми:

- заяву;

- реєстраційну картку;

- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державнуреєстрацію;

- нотаріально посвідчені копії установчих документів;

- копії сертифікатів аудиторів - співзасновників фірми тадиректора фірми;

- копію довідки органів статистики;

- витяг з наказу про призначення керівником фірмисертифікованого аудитора, завірений власною печаткою;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

аудитори - суб'єкти підприємницької діяльності:

- заяву;

- реєстраційну картку;

- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державнуреєстрацію та виписку з трудової книжки;

- копію сертифіката аудитора;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

Документи щодо внесення до Реєстру подають досекретаріату Аудиторської палати України, де їх перевіряють навідповідність вимогам чинного законодавства та цього Положення.

Перевірку документів секретаріат АПУ здійснює у десятиденнийтермін з дати їх отримання. Секретаріат може запросити поясненняабо уточнення окремих положень із наданих документів у суб'єктааудиторської діяльності. Після отримання всіх необхідних данихсекретаріат передає документи на розгляд доконтрольно-реєстраційної комісії Аудиторської палати України звисновком про відповідність та комплектність поданих документів.

Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує Аудиторська палата України.

Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датоюзанесення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасноювидачею йому відповідного свідоцтва.

Свідоцтво про включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги в Україні видається терміном на п'ять років. Підписи голови спостережноїради та завідувача секретаріату АПУ на свідоцтві скріплюютьсяпечаткою Аудиторської палати України.

Продовження терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстраційна комісія, рішення якої затверджує Аудиторська палата України на підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності, після звіряння даних, раніше внесених до Реєстру.

Включені до Реєстру суб'єкти аудиторської діяльності зобов'язані:

- дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішеньАПУ, положень Національних нормативів аудиту та Кодексупрофесійної етики аудиторів України

- подавати до Аудиторської палати України у встановленийтермін звіт про аудиторську діяльність;

- у місячний термін повідомляти Аудиторську палату Українипро зміни в документах, перелічених у п. 14 цього Положення (якіїх стосуються).

АПУ діє відповідно до Статуту, має регіональні відділення, повнова­ження яких визначаються "Положенням про регіональні відділення".АПУ створюється шляхом делегування до її складу п'яти пред­ставників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів, Головної дер­жавної податкової адміністрації, Міністерства статистики, Національ­ного банку, Міністерства юстиції та окремих фахівців від навчаль­них, наукових та інших організацій [4].

Крім цього, з метою захисту своїх інтересів, аудитори України об'єднані у професійну громадську організацію — Спілку аудиторів України, яка діє на місцях через свої осередки за наявності у них не менше п'яти аудиторів. Крім цієї громадської організації також існує Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України.

Рис. 1.1. Система незалежного фінансового контролю (аудіту) в Україні

Розділ 2. Правові засади здійснення аудиторської діяльності

2.1. Мета і функціональні завдання аудиту

Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" ст. З, поняття "аудиторська діяльність" містить в собі організаційне і ме­тодичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.[4].

Ауди­торські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ним експертиз, консультацій з питань бух­галтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-гос­подарської діяльності та інших видів економічно-правового забезпе­чення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Разом з цими видами послуг аудиторські підприємства в Україні проводять роботи з приватизації майна державних підприємств, ко­мерціалізації торгівлі, акціонування підприємств, готують матеріали для розгляду справ клієнтів в арбітражних судах. Завдяки аудитові здійснюються посередницькі контакти.

У кінцевому підсумку аудит являє собою досить високу форму організації і реалізації економічних ідей.

Особливу увагу треба зосередити на понятті "аудит". Аудит — це незалежна перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, пер­винних документів та іншої інформації щодо фінансово-господар­ської діяльності суб'єкта господарювання з метою визначення досто­вірності звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному зако­нодавству та встановленим нормативам.

Таким чином, метою аудиту фінансової звітності є висвітлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготов­ки і представлення фінансових звітів.

За результатами аудиту скла­дається аудиторський висновок про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання. Отже, метою проведення аудиту є складан­ня аудиторського висновку про фінансовий стан суб'єкта, що пере­віряється.

Основні завдання аудиту — збирання та обробка достовір­ної інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта госпо­дарювання і формування на цій основі аудиторських висновків.[49, стр. 42-43].

Крім того, аудит повинен адекватно відображати всі аспекти діяльності суб'єкта, що перевіряється. Для того, щоб скласти дос­товірний аудиторський висновок, аудитор повинен отримати безу­мовну гарантію того, що інформація, яка міститься у бухгалтерській документації та первинних документах, достатня та достовірна.

Необхідність проведення аудиту обумовлюється потребою корис­тувачів інформації про реальний фінансовий стан суб'єкта господа­рювання. Користувачами цієї інформації можуть бути:

— уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади;

— власники, засновники господарюючого суб'єкта;

— інші юридичні та фізичні особи, які мають матеріальну зацікав­леність у результатах господарсько-фінансової діяльності суб'єкта господарювання (кредитори, інвестори, постачальники та інші особи).

Треба також зазначити, що користувачі цієї інформації мають право згідно із ст. 9 Закону України ''Про аудиторську діяльність" "виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих законодавством, установ­чими документами або окремими договорами".[4].

Об'єктивність аудиторського висновку є обов'язковою умовою і однією з основних специфічних рис. Ця умова передбачається неза­лежністю аудиту і диктується потребами користувачів.

Впевненість у достовірності і повноті інформації, наданої аудито­ром користувачам, не є абсолютною. Аудит дає лише приблизний, хоч достатньо високий, ступінь цієї впевненості.

Аудиторський висновок не може бути свідченням абсолютної точ­ності іншої інформації і гарантією її правильності, він може лише підтвер­джувати достовірність інформації. Аудит — це процес зменшення рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів.

Аудитор не затверджує звітів суб'єктів господарювання і не відпо­відає за саму звітність. Він тільки висловлює свою думку щодо фінан­сової звітності. Відповідальність за фінансову звітність лежить на керівниках господарюючого суб'єкта, що перевіряється. Аудит не звільняє керівництво суб'єкта від відповідальності.

Крім основних, аудит може вирішувати й функціональні завдання . До функціональних, зокрема, належать:

завдання коригування і сана­ції,

оперативного контролю та аналізу,

завдання стратегічного аналізу.

Завдання коригування і санації передбачають розробку за резу­льтатами проведеного аудиту на прохання клієнта рекомендацій щодо виправлення викритих ним помилок та уникнення зловживань. Аудитор може дати рекомедації щодо санації і відновлення бухгалтер­ської документації, постановки бухгалтерського обліку, але безпосеред­ньо він не бере участі у виправленні помилок і проведенні санацій.

Завдання оперативного контролю і аналізу передбачає проведен­ня оперативного аудиту й аналізу безпосередньо у процесі госпо­дарської діяльності клієнта з метою попередження помилок, вибору оптимальних варіантів управлінських рішень без безпосереднього втручання аудитора.

Завдання стратегічного аналізу передбачають, що аудитор на підставі даних, одержаних у процесі аудиту, розробляє пропозиції щодо перспективних питань розвитку господарюючого суб'єкта.

Метод аудиторської діяльності базується на основних поло­женнях діалектичного методу пізнання і законах політичної еко­номії. Економічні процеси, які виникають і здійснюються на підприєм­ствах, являють собою певне ціле, узагальнене, без відмінностей між окремими частинами та властивостями.

Метод аудиту — це сукупність способів, прийомів, використову­ваних для дослідження стану об'єктів, що вивчаються. Ці прийоми можна об'єднати у такі групи:

— перша — визначення кількісного та якісного стану об'єкта;

— друга — визначення відхилень дійсного стану досліджуваного об'єкта від норм та нормативів, планових показників та інших пра­вил;

— третя — оцінювання стану об'єкта (у минулому, поточному та майбутньому періодах).

Отже, методом аудиту є визначення реального, якісного та кількісного стану об'єктів, виявлення відхилень від базового або нормативного стану й оцінювання цих відхилень за критеріями до­цільності та законності.

В аудиті широко застосовують прийоми та методи, які не є власне аудиторськими — це передусім прийоми та методи статистики і аналізу господарської діяльності: порівняння, групування, деталіза­ція показників, індекси, елімінування, балансовий, сальдовий тощо.[49, стр. 56-59].

Об'єкт аудиторської діяльності — це взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні, технологічні та інші сторони функціону­вання системи, що вивчається, стан якої може бути оцінений кількісно і якісно. Об'єкти аудиту можуть бути різними за складом та струк­турою, відношенням до різних сфер діяльності, іншими характерис­тиками. Така широка характеристика об'єктів аудиту потребує їх класифікації.

За видами:

1. Активи:

— основні засоби та позаоборотні активи;

— запаси і витрати;

— гроші, розрахунки та інші активи.

2. Господарські факти як процеси:

— виробництва і реалізації продукції;

— забезпечення процесу виробництва робочою силою;

— впровадження у виробництво нової техніки та технології;

— матеріально-технічне постачання;

— технічне, господарське, енергетичне забезпечення виробництва.

3. Пасиви:

— джерела власних і прирівняних до них коштів;

— довгострокові пасиви;

— розрахунки та інші пасиви.

4. Економічні результати діяльності:

— обсяги виробництва

— продуктивність

— собівартість

— рентабельність;

— витрати виробництва

5. Організаційні форми управління:

— організаційна структура виробництва;

— структура та функції апарату управління.

6. Методи управління:

— системи стимулювання праці.

- внутрішньовиробнича система стимулювання виробництва.

7. Функції управління.

— планування;

— нормування;

— облік;

— контроль;

— економічний аналіз;

— ціноутворення;

— внутрішній аудит.

8. За складністю:

- складні об'єкти;

- сукупні ресурси і господарські процеси,

- цілісні системи управління.

За формою й метою здійснення аудиту розрізняють зовнішній та внутрішній аудит. Основна різниця між ними полягає в тому, що внутрішній аудит проводиться всередині самої організації за вимо­гою та з ініціативи її керівництва аудитором, який працює в самій організації. Тому в виконанні своїх функцій він тією чи іншою мірою є залежним від керівництва підприємства. Внутрішній аудит можна розглядати як невід'ємну частину загальної системи контролю, який відповідно до міжнародного нормативу "Використання результатів роботи внутрішнього аудиту" здійснюється за такими напрямками (функціями):

— аналіз системи обліку та внутрішнього контролю;

— вивчення бухгалтерської (фінансової) та оперативної інфор­мації (за окремими статтями та ін,);

— вивчення економічної ефективності управлінських рішень на різних рівнях господарювання;

— аналіз адекватності політики у сфері менеджменту;

— оцінка якості інформації;

— розробка проектів управлінських рішень;

— проведення стратегічного (перспективного) аналізу;

— розробка фінансових прогнозів.

У цілому напрямки, за якими здійснюється внутрішній аудит, свідчать про його виняткову важливість для підприємств. Форму­вання та розвиток внутрішнього аудиту є найважливішим завдан­ням фірм. Внутрішній аудит має обов'язковий характер. Разом із внутрішнім аудитом надзвичайно поширений зовнішній аудит, який проводять окремі аудиторські фірми. Метою та завдан­ням зовнішнього аудиту є оцінка і підтвердження достовірності фінан­сової звітності підприємства. У процесі аудиторської перевірки зовнішній аудит, звичайно, входить до системи внутрішнього аудиту і дуже схожий з прийомами й методами, які застосовуються внутрі­шніми аудиторами та з їхніми оцінками. При цьому зовнішні ауди­тори не обмежуються питаннями підтвердження фінансової звітності, а оцінюють діяльність усіх систем підприємства [65, стр. 119-120].

Зовнішній аудит може бути добровільним (ініціативним), коли він проводиться за ініціативи зацікавленої сторони, та обов'язковим, коли передбачений законом. Відповідно до Законів України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ, "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України про ауди­торську діяльність" від 14 березня 1995 р. № 81/95-ВР, Постановою Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону Украї­ни "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 14 березня 1995 р. № 81/95-ВР" проведення аудиту є обов'язковим для:

— перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, хол­дингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

— емітентів цінних паперів;

— державних підприємств у разі здачі в оренду цілісних майно­вих комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змін форм власності;

— порушення питання про визнання неплатоспроможності або банкрутства.[4].

Згідно із Законом України "Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів України" від 14 березня 1995 р. № 90/ 95-ВР зі змінами і доповненнями, внесеними Законом України від 7 березня 1996 р. № 85/96-ВР, проведення аудиту є обов'язковим також з метою підтвердження:

— достовірності та повноти ліквідаційного балансу, за винятком організацій, що повністю утримуються за рахунок бюджету і не зай­маються підприємницькою діяльністю;

— достовірності та повноти фінансової" звітності підприємств, за винятком товариств з річним господарським оборотом, що не пере­вищує двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів;

— достовірності та повноти ліквідаційного балансу, за винятком товариств з річним господарським оборотом, що не перевищує двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів;

— достовірності та повноти бухгалтерського балансу та іншої інформації про фінансове і майнове становище боржника незалежно від підстав, за якими порушено справу;

— фінансового стану засновників (крім фізичних осіб) довірчих товариств щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до ста­тутного фонду іншого підприємства;

— достовірності та повноти річного балансу і звітності довірчих товариств;

— фінансового стану засновників (українських юридичних осіб) підприємств з іноземними інвестиціями щодо їх спроможності здійсни­ти відповідні внески до статутного фонду підприємства;

— фінансового стану засновників (учасників) страховика щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду страхової компанії;

— достовірності та повноти річного балансу і звітності страховика;

— довідки про фінансовий стан засновників страховика.

Обов'язковий аудит може бути організований також за рішен­ням суду або слідчих органів. [ 4].

На підставі вивчення функцій внутрішнього та зовнішнього аудиту можна визначити різницю між ними та оцінити значення кожного з них для становлення та розвитку системи фінансового контролю. Основна різниця полягає в тому, що внутрішній аудит спрямований на надання допомоги менеджерам у здійсненні ними контролюючихфункцій, тоді як зовнішній аудит може бути використаний також в інтересах сторонніх відносно підприємства груп. Можна сказати, що функції цих двох видів контролю доповнюють одна одну і водночас використовуються з різними цілями.

2.2. Права, обов’язки і відповідальність аудиторів.

У теорії і практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та став­лення до виконання фахових обов'язків.” Эти принципи оговорены в Кодексе професійної етики аудиторов України, принятом 18.12.1998 АПУ [15].

Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі, обов’язкові для виконання усіма аудиторами - практиками при наданні ними аудиторських послуг.[15].

Від дотримання цих етичних принципів, що відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту, залежить авторитет фахівця, його професійна придатність виконувати най­складніші завдання.

Незалежність — головна риса професії аудитора. Вона обумов­лена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не залежить і не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським органі­заціям. Думка аудитора з фінансових питань не повинна залежати від гонорару, який виплачується клієнтом.

Об'єктивність висновків має грунтуватися на вдумливому до­слідженні діяльності клієнта, використанні вірогідних даних, засто­суванні оптимальних методів їх аналізу і складанні аудиторського вис­новку за результатами перевірки. У ставленні до клієнта аудитор повинен бути коректним, ввічливим і передбачливим, а свої заува­ження доводити у формі побажань, порад, рекомендацій.

Надаючи консультаційну допомогу, аудитор зацікавлений макси­мально захистити інтереси клієнтів, а отже, не зосереджує своєї ува­ги тільки на негативних фактах. І в клієнта, і в аудитора спільна мета — зробити посильний внесокв ефективне функціонування ринкової економіки. Для аудитора багато важить широка поінформованість у виробничо-економічних справах. А крім того, аудитор не може нада­вати професійні послуги, не будучи достатньо обізнаним із загальними з технічними стандартами з обліку і аудиту.

Конфіденційність — не менш важлива риса професії аудитора. Він повинен зберігати виробничі і комерційні таємниці клієнтів, не поширювати конфіденційної інформації, щоб не завдати їм шкоди. За розголошення секретів клієнтів аудитор несе відповідальність за законом і моральну відповідальність перед колегами.

Аудиторська фірма —- юридична особа, що безпосередньо зай­мається аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм власності. Умовою створення такої фірми є те, що загальний розмір частки засновників (акціонерів), які не є аудитора­ми, у статутному фонді не може перевищувати 30 відсотків. Ауди­торською діяльністю фірма займається, якщо у ній працює хоча б один аудитор . Керівником фірми може бути тільки аудитор.

Основні функції аудиторської фірми:

1) експертна оцінка господарсько-фінансової діяльності і стану майна суб'єкта підприємницької діяльності, в основному під час пере­дачі його в оренду, приватизації, а також у випадках збитковості чи банкрутства;

2) перевірка вірогідності бухгалтерського обліку і звітності за пе­ріод дослідження, у тому числі контроль правильності бухгалтерсь­ких записів, достовірності визначення собівартості продукції {робіт, послуг), розрахунків прибутків та їх розподілу;

3) прогнозування господарсько-фінансової діяльності підприєм­ства, оцінка перспективи його розвитку й остаточних результатів, роз­робка заходів для ліквідації збитковості і підвищення ефективності виробництва, а також статутних документів, підготовка необхідних документів для реєстрації спільного підприємства;

4) інформаційне, наукове і методичне забезпечення діяльності підприємств на договірних засадах із замовниками;

5) упорядкування бухгалтерського обліку, коли підприємство-клієнт не в змозі організувати облік через відсутність кваліфікованих кадрів або з інших мотивів, при цьому аудитори складають облікові реєстри, бухгалтерський баланс, інші форми звітності на підставі первинних документів;

6) консультації (в усній і письмовій формі) з питань обліку, права, оподаткування, розрахунків, зовнішньоекономічних операцій за відповідну плату.

Аудиторські фірми надають такі види послуг: за засвідченням, податкові, консультаційні для адміністрації, бухгалтерські, складан­ня звітності.[ 62, стр.12-13 ].

Послуги за засвідченням — різні послуги, надання яких завер­шується письмовим висновком фірми. Вони бувають трьох типів: ау­дит завершеної фінансової звітності, оглядові перевірки завершеної фінансової звітності та Інші послуги за засвідченням. Під час аудиту завершеної фінансової звітності відповідальна сторона—клієнт, який робить різні затвердження у формі опублікованої фінансової звітнос­ті; в аудиторському висновку висловлюється думка про те, чи відпо­відає ця звітність загальноприйнятних бухгалтерським принципам; зовнішній користувач розглядає аудиторський висновок як показник надійності звітів під час прийняття рішення.

Оглядові перевірки більшість підприємств (компаній, фірм) використовують для того, щоб надати користувачам фінансову звітність, при цьому економлячи на оплаті, адже за аудиторські висновки оплата значно вища, ніж за ог­лядову перевірку. До інших послуг за засвідченням відносяться пере­вірка попередньо складеної фінансової звітності (прогнози і плану­вання), складання характеристик програмного забезпечення для ком­п'ютерів.

Податкові послуги. Аудиторські фірми готують корпораційні та індивідуальні податкові декларації як для клієнтів, які користуються аудиторськими послугами, так і для інших суб'єктів підприємницької діяльності. Деякі фірми надають послуги і консультації щодо податків, їх планування тощо.

Консультаційні послуги для адміністрації мають досить широ­кий спектр — від простих пропозицій щодо поліпшення бухгалтерсь­кої системи клієнта до допомоги у маркетинговій стратегії, у вста­новленні комп'ютерів тощо. Багато великих фірм має відділи, які про­водять консультації для адміністрації і майже не взаємодіють з персо­налом, який займається аудитом і податками.

Бухгалтерські послуги. Багато малих підприємств з невеликим бухгалтерським персоналом під час підготовки фінансової звітності покладаються на аудиторські фірми. Деякі дрібні клієнти не мають ні персоналу, ні спеціальних знань, щоб вести власні бухгалтерські жур­нали і головну книгу, а тому аудиторські фірми надають різні бухгал­терські послуги для потреб клієнтів. Деколи, якщо фінансова звітність повинна бути передана третій стороні, може бути виконана оглядова перевірка або навіть аудит.

Складання звітності: багато аудиторських фірм мають справу з приватними компаніями, тобто з клієнтами, не зобов'язаними робити аудит, вони часто запрошують аудиторів для складання податкових декларацій, а також для допомоги у підготовці точної фінансової інфор­мації, але без аудиту. Складання фінансової звітності — послуга, що надається клієнту без аудиту. Така звітність носить назву неаудитованої фінансової звітності.

Послуги з її складання передбачені для того, щоб забезпечити можливість тій чи іншій аудиторській фірмі конку­рувати з бухгалтерськими фірмами. Невеликі аудиторські фірми скла­дають для дрібних клієнтів місячну і квартальну фінансову звітність, а також послуги, пов'язані з оподаткуванням. Клієнту може бути за­безпечено складання звітності: з повним розкриттям, без розкриття по суті і при відсутності незалежності.

Взаємовідносини між аудиторською фірмою і підприємством-замовником регулюються договором, протоколом погодження договір­ної ціни і актом приймання-здачі виконаних робіт.

У Статті 22 Закона України “Про аудиторську діяльність” чіткопозначено права аудиторів:

— перевіряти документи, реєстри бухгалтерського обліку та іншу документацію;

— одержувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необ­хідні для перевірки;

— одержувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;

— проводити інвентаризацію коштів, цінних паперів, матеріаль­них цінностей;

— залучати до перевірки на договірних засадах спеціалістів;

— проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;

— надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи комп'ютерних програм бухгалтерського обліку;

— самостійно визначати форми і методи аудиту;

— займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створюва­ти аудиторські фірми, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо. [ 4]

У Статті 23 Закона України “Про аудиторську діяльність” визначени обов 'язки аудиторів:

— доброякісно перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність;

— належним чином надавати аудиторські послуги;

— повідомляти власників уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;

— зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;

— не розголошувати відомості, що становлять предмет комерцій­ної таємниці, і не використовувати їх у своїх Інтересах або в інтере­сах третіх осіб;

— відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України.[ 4].

Согласно данного Закона, рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений ліцензії у випадках:

— проведення ним робіт, не передбачених ліцензією;

— використання інформації про замовника для своєї підприєм­ницької діяльності;

— розголошення інформації про фінансовий стан замовника.[ 4].

Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, ауди­тор зобов'язаний проводити не менше двох аудитів протягом року.

Аудитори не безпідставно вважають, що відповідальність як за попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій ле­жить насамперед на адміністрації. Одним з основних постулатів теорії аудиту є те, що не існує обов'язкового конфлікту інтересів між аудито­ром і адміністрацією підприємства, яке перевіряється.[ 62, стр.24-25 ].

У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути добро­вільною справою і тепер є обов'язковим для всіх компаній з обмеже­ною відповідальністю. При цьому рада з аудиторської практики повинна пропонувати аудиторам, як вони повинні виконувати пере­дбачені законом обов'язки і наскільки далеко ці обов'язки мають по­ширюватися. Інструкція зобов'язує директорів забезпечити збереження довірених їм активів як вирішального фактора, що визначає їх відпові­дальність за попередження зловживань.

Аудитори не можуть попере­джувати виникнення зловживань чи інших аномалій. У кращому випадку, аудит стає стримуючим фактором.

Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі "мати обгрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень". Коли кри­тики бухгалтерської професії висловлюють свої претензії до аудито­ра, то здебільшого вони не обгрунтовані. Ті люди, які не є аудитора­ми, часто хочуть, щоб аудитори брали на себе відповідальність більшу, ніж передбачено інструкцією. Звичайно, аудиторам не підходять такі умови. Якщо ж погоджуватися на них, то слід мати на увазі значне подорожчання аудиту, адже виникає потреба у виконанні додаткових, невластивих функцій (наприклад, проведення тестувань), що істотно зменшує практичну вартість процесу оцінки аудиторського ризику.

Аудит повинен проводитися таким чином, щоб забезпечити гаран­тію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітно­сті. Тому слід розумно його спланувати.

Розрізняють два основні види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка— ненавмисне перекручення даних бухгалтерсь­кого обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, — навмисне викривлення показників обліку і звітності.[26].

Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача то­варно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування об­сягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати скла­дання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, ауди­тору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюєть­ся тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. А тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від ворм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски обліко­вих записів про господарські операції, перекручення підсумкових да­них тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списа­но загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особови­ми рахунками працівників фірми одержано меншу суму Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору важко виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб прихо­вати такі зловживання.[ 26 ]

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керів­ник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справ­ляє відповідний вплив на виробничі і бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався гіркого "досвіду" діяльності в ком­паніях, що збанкрутували. А тому, враховуючи такі обставини, ауди­тор приходить до висновку, що ймовірність спроб подібних зловжи­вань адміністрації досить велика. У подібних ситуаціях аудитору слід поставитися з особливою увагою до того, щоб викрити факти суттє­вих зловживань адміністрації.[62, стр.25].

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантува­ти виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціаль­них знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше лише непрямо стосуються бухгалтерської звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли ж аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен насамперед з'ясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності, а отже йому слід взяти під сумнів правильність цієї інфор­мації. Однак якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незакон­них дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'яза­ний відповідно переосмислити свій висновок. Разом з тим аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила йому про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри такій адміністрації [62, стр.30].

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторсь­кий висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого ви­конання замовлення. Правда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У Закони “ Про аудиторську діяльність” ( ст.11) з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внут­рішньогосподарського контролю і за об'єктивне складання бухгал­терської звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів повинна вклю­чати звіт про обов'язки їх адміністрації і про стосунки з аудиторськи­ми фірмами [4].

Що стосується кримінальноївідповідальності аудиторів, то в Кримінальному Кодексі України визначено, що є злочинами:

1. зловживання аудиторами (ст. 202 КК);

Цей злочин відрізняються від раніше розглянутих злочинів проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях тим, що їх суб'єктом є не будь-яка особа, що виконує управлінські функції в подібних організаціях, а конкретно зазначені у відповідній статті особи: приватни аудитори [2].

Злочин визначається в законі як використання приватним аудитором своїх повноважень усупереч завдань своєї діяльності і з метою отримання вигод і переваг для себе чи інших осіб, або нанесення шкоди іншим особам, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законним інтересам громадян чи організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства чи держави.

Об'єктом даного злочину можна розглядати інтереси нормальної діяльності таких організацій, як аудиторські фірми, що здійснюють винятково важливі функції, пов'язані з забезпеченням прав і законних економічних і інших інтересів громадян, юридичних осіб, суспільства і держави. Це право їм надано законодавством.[2]

Не належне виконання цих функцій, а тим більше зловживання аудиторам повноваженнями здатно заподіяти найтяжчі наслідки фізичним особам і організаціям, суспільству і державі.

Ця обставина визначає наявність різноманітних додаткових об'єктів при вчиненні даного злочину.

Аудиторська діяльність (аудит) - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно - разрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів.

Це також надання інших аудиторських послуг (постановка, ведення і відновлення бухгалтерського обліку; аналіз господарсько-фінансової діяльності; складання декларації про доходи і бухгалтерську звітність; оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта; надання допомоги в проведенні приватизації й інші послуги по профілю діяльності аудиторської фірми).

Фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт).

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів.

Об'єктивна сторона злочину містить у собі:

1) дія або бездіяльність приватного аудитора, пов'язана з використанням ними своїх повноважень за посадою (або, навпаки, не використання ними своїх повноважень, коли це було потрібно), усупереч визначеним у нормативних актах завданьам діяльності приватного аудитора;

2) наслідки у вигляді істотної шкоди правам і законним інтересам громадян або організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства і держави;

3) причинний зв'язок між дією (бездіяльністю) аудитора і названими наслідками.

Зловживання повноваженнями приватного аудитора може виражатися в:

* дачі помилкових висновків про стан бухгалтерської (фінансової) звітності, активів і пасивів організації;

* заплутуванні бухгалтерського обліку;

* дачі свідомо невірної нормативно-правової оцінки господарським і фінансовим операціям, вчиненим організацією, і т.і.[2].

Істотність заподіяної шкоди (матеріальної, моральної, фізичної) не має встановлених Законом критеріїв і кожний раз повинна мотивуватися в обвинувальних документах.

Істотно шкідливі наслідки незаконної діяльності аудитора можуть бути пов'язані з великими матеріальними збитками суб'єкта підприємницької діяльності чи держави, підриві ділової репутації, незаконному залученні до відповідальності або ж, навпаки, не залученні винних до відповідальності внаслідок приховання аудиторами виявлених недоліків і зловживань і т.п.

Істотну шкоду можна вбачати й у тому, що аудитор, зловживаючи своїми повноваженнями, вчиняє який-небудь інший злочин або ж сприяє вчиненню злочину іншими особами.

Таким чином, ми бачимо слідуючі види шкоди, що заподіяна злочинною діяльністю аудиторів:

а) у заподіянні матеріальних збитків громадянам і організаціям;

б) у моральній шкоді, нанесеній громадянину;

в) у заподіянні збитків діловій репутації організації;

г) у створенні перешкод нормальної життєдіяльності громадян або нормальній роботі організацій;

д) у заподіянні збитків бюджетним інтересам або майновим інтересам державних органів, органів місцевого самоврядування, великим підприємствам, масовим суспільним рухам і об'єднанням, великим групам громадян, галузям економіки країни чи регіону;

е) у підриві соціально-економічної і (чи) суспільно - політичної стабільності в країні, регіоні, місцевості;

ж) у дискредитації держави або її інститутів, а рівно органів місцевого самоврядування, суспільних інститутів;

з) у створенні перешкод щодо нормального функціонування державних і (чи) суспільних інститутів;

и) у заподіянні збитку інтересам правосуддя;

к) у підриві принципів соціального захисту.

Якщо діяння визнається законом злочином, хоч і невеликої ваги, потрібно вважати, що суспільна небезпека його досить велика, щоб заподіяні цим діянням збитки розглядати як істоті.

Зловживання приватними аудиторами своїми повноваженнями всупереч завдань своєї діяльності - це навмисний злочин. Він вчиняється як із прямим, так і з непрямим умислом (наміром), конкретизованим чи не конкретизованим.

Винний аудитор розуміє, що діє (не діє) незаконно, всупереч завданням своєї діяльності, що це спричинить (може спричинити) істотне порушення прав і законних інтересів фізичних та юридичних осіб або охоронюваних законом інтересів суспільства чи держави.

Він бажає, або свідомо допускає, наступлення таких наслідків (відноситься до них байдуже).

Закон визначив цілі кримінально карних зловживань повноваженнями приватних аудиторів - отримання будь-яких вигод і переваг для себе чи інших осіб або нанесення шкоди іншим особам. Ці цілі і відповідна діяльність по їх досягненню можуть бути викликані різними мотивами: користь, родинні чи приятельські почуття, помста й ін.

Кримінально карним буде і зловживання приватних аудиторів, яке вчинене під впливом погрози, якщо ця погроза не створювала ситуації крайньої необхідності.

Спеціальні суб'єкти злочину прямо названі в Законі - приватний аудитор.

Співучасниками злочинів приватних аудиторів можуть бути будь-як особи, що досягли 16 - літнього віку.

У частині другій ст. 202 КК передбачені три кваліфікованих види даного злочину.

Це вчинення діяння:

1) у відношенні свідомо неповнолітнього;

2) у відношенні свідомо недієздатної особи;

3) неодноразово.

Очевидно, що перші два випадки не мають відношення до зловживання повноваженнями приватним аудитором.

Неодноразовість припускає вчинення злочину не менш двох разів, незалежно від того, чи був винний засуджений за перший злочин чи ні, з урахуванням термінів давнини притягнення до кримінальної відповідальності і погашення судимості.[2].

Зловживання повноваженнями приватними аудиторами відноситься до злочинів середньої ваги.

Зловживання повноваженнями аудиторами може бути сполучене зі вчиненням (співучастю в вчиненні) інших злочинів. У таких випадках, як правило, потрібно кваліфікація по сукупності злочинів.

Наприклад аудитор може:

* незаконно розголосити або використати відомості, що стали йому відомі, які складають комерційну чи банківську таємницю (ч. 2 ст. 183 КК);

* сприяти в розкраданні чужого майна шляхом шахрайства (ч. 5 ст. 33 і ст. 159 КК);

* аудитор може сприяти комерційної організації в ухилянні від сплати податків (ч. 5 ст. 33 і ст. 199 КК); [2].

Згідно п. 10 Тимчасових правил аудиторської діяльності в України орган дізнання і слідчий при наявності санкції прокурора, сам прокурор, суд і господарський суд вправі відповідно до карно-процесуального законодавства дати аудитору або аудиторській фірмі доручення про проведення аудиторської перевірки економічного суб'єкта.

Підставою, є наявність у виробництві даних органів карної (цивільної) справи справи, яка підвідомча господарському суду.

Висновок аудитора (аудиторської фірми) у такому випадку прирівнюється до висновку експертизи, призначеної відповідно до процесуального законодавства України (п. 17 Тимчасових правил).

Якщо свідомо помилковим висновком аудитора не заподіяна істотна шкода правам і законним інтересам громадян або охоронюваним законом інтересам суспільства або держави, дії аудитора пропонується кваліфікувати тільки по ст. 307 КК як свідомо помилковий висновок експерта [2].

При заподіянні істотної шкоди, злочин слід кваліфікувати по ст. 202 КК, склад якої охоплює з найбільшою повнотою усі фактичні ознаки вчиненого діяння. Якщо ж свідомо помилковий аудиторський висновок був поєднаний з обвинуваченням у тяжкому або особливо тяжкому Злочині, дії аудитора кваліфікуються по ч. 2 ст. 307 КК, тому що санкція цієї норми вище санкції ч. 1 ст. 202 КК [2].

Те ж саме, розголошення даних аудиторської перевірки без дозволу відповідних органів при відсутності істотної шкоди інтересам органів правосуддя кваліфікується по ст. 310 КК, а при наявності такої шкоди - по ст. 202 КК [2].

Однак, по-перше, вчинення будь-якого злочину, як уже було сказано вище, може вважатися істотною шкодою зловживання повноваженнями приватним аудитором.

По-друге, коли приватний аудитор, зловживаючи повноваженнями, дає свідомо помилковий висновок за результатами аудиторської перевірки або розголошує дані попереднього розслідування, він вчиняє не тільки злочин проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях, але і злочин проти правосуддя, що, на наш погляд, вимагає кваліфікації по сукупності.

Спірними є також пропозиції кваліфікувати зловживання повноваженнями приватним нотаріусом, які спричинили тяжкі наслідки, по ч. 2 ст. 201 КК як звичайне зловживання повноваженнями, а зловживання повноваженнями приватними аудиторами, вчинене за винагороду, - по сукупності ст. 202 і ч. 3 чи 4 ст. 204 КК [2].

Навіть якщо погодитися, що ст. 202 КК є спеціальною стосовно ст. 201 КК, то в силу конкуренції загальної і спеціальної норми перевага повинна бути віддана спеціальній.

Але по ст. 202 КК не може вважатися спеціальною стосовно ст. 201 КК, оскільки приватний аудитор не є особами, що виконують управлінські функції в комерційній або іншій організації, тому що в цих організаціях вони не виконують організаційно - розпорядницькі обов'язки. Цей висновок безперечний стосовно приватного аудитора, що займається аудиторською діяльністю не в складі аудиторської фірми, а самостійно як підприємець.

Тому зловживання повноваженнями приватним аудитором, вчинений за незаконну винагороду майнового характеру, варто кваліфікувати тільки по ст. 202 КК як вчинений з метою отримання вигод і переваг для себе [2].

Хочеться відзначити, що в КК Росії також передбачена карна отвественность за зловживання аудитором своїми правами і повноваженнями.

2.3. Правове регулювання аудиторських послуг, консультацій та експертиз.

За Законом України "Про аудиторську діяльність" до поняття аудиторської діяльності, крім організаційного і методичного забезпечення аудиту та практичного виконання аудиторської перевірки входить надання аудиторських послуг [4]. Національний норматив аудиту № 1 "Вимоги національних нормативів аудиту" [26, стр. 7-11] визначає такі види аудиторських послуг: оглядові (експрес) перевірки, операційні перевірки, трансформація систем обліку та звітності з урахуванням вимог інших правил (компіляція). Оглядові (експрес) перевірки фінансової звітності виконуються аудитором з метою встановлення негативних фактів фінансової звітності, з наданням клієнтові аудиторського звіту. Для цьго аудиторові необхідно мати відповідне інформаційне забезпечення (див.рис.2.3.1).

Рис.2.3.1 Інформаційне забезпечення для надання клієнтові аудиторського звіту.

Операційна перевірка проводиться з метою перевірки окремих питань, про що е домовленість з клієнтом. Аудитор надає клієнтові звіт, який має обмежене коло користувачів.

Компіляція здійснюється аудитором з метою трансформації обліку клієнта за іншими, ніж в Україні, стандартами обліку. Основна мета такої послуги, на відміну від аудиту, полягає у збереженні класифікації і підсумку фінансової інформації. При цьому аудиторські докази стосовно цієї інформації не вимагаються.[26, стр. 11].

Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Найбільш поширені консультації, пов'язані з особливостями відображення у бухгалтерському обліку окремих фінансово-господарських операцій, які є типовими для підприємства-клієнта, або, навпаки, здійснюються час від часу і є нетиповими для діяльності підприємства.

Операцій, які потребують уточнень стосовно правильності відображення у бухгалтерському обліку, оформлення первинних документів, відображення вартісної оцінки господарських засобів, визначення фінансового результату тощо, через часті зміни у законодавстві існує дуже багато. Прикладом можуть бути бартерні операції, операції з векселями, господарська діяльність з переробки сировини на давальницьких умовах, торговельна діяльність, визначення фінансових результатів, операції з цінними паперами тощо.

Особливо високий ризик допущення помилок спостерігається при відображенні у бухгалтерському обліку операцій, які є нетиповими для підприємства, організацій, тобто здійснюються час від часу. Консультації з питань правильності оформлення таких операцій є особливо актуальними.

Дуже часто консультації надаються з питань оподаткування об'єктів бухгалтерського обліку податком на додану вартість, податком на прибуток, іншими обов'язковими платежами, зборами. Питання, які потребують роз'яснень, стосуються правильності і повноти визначення оподаткованого обороту, правильності і законності застосування податкових пільг, відображення в обліку розрахунків з бюджетом, заповнення податкової звітності, визначення джерела сплати податків тощо.

Надаючи консультації, аудитор повинен керуватися не власними особистими поглядами чи логічними судженнями з певного питання, а використовувати законодавчі, нормативні положення і роз'яснювати їх застосування на практиці. Необхідно посилатися (цитувати) на конкретні пункти, підпункти, статті законодавчих нормативних актів, обґрунтовувати консультацію недопустимо на підставі журнальних чи газетних публікацій. Для цього необхідно використовувати лише першоджерела, користуючись правовими комп'ютерними бібліотеками, систематизованими та інкорпорованими каталогами нормативних документів, опублікованих у журналах, газетах, збірниках.

Аудиторські підприємства можуть здійснювати аналіз фінансово-господарської діяльності, розробляти на замовлення клієнта маркетингову оцінку конкурентного середовища, бізнес-плану.

Молоді підприємства часто потребують розрахунків та прогнозування виробництва нових видів продукції, послуг, діяльності. Таке планування повинні здійснювати досвідчені фахівці: фінансисти, економісти, юристи тощо. Так само часто виникають потреби в розробці бізнес-планів для підприємств, що розвиваються, при заснуванні нових підприємств, для одержання інвестицій, кредитування.

Розробка планів виробництва полягає у підтвердженні реальності виробництва продукції (послуг) за необхідними обсягами і термінами. Для цього зазначаються необхідні виробничі потужності, забезпеченість сировиною, матеріалами (кількість, постачальники, умови поставки), необхідне обладнання.

У бізнес-плані доцільно привести схеми виробничих процесів та схеми процесів контролю за якістю.Організаційна характеристика виробництва нового виду продукції повинна охоплювати такі питання, як кваліфікаційні вимоги, де заначаються кадрові пріоритети (фахівці, умови трудових контрактів тощо), організаційна структура підприємства.

Важливою частиною планування є оцінка зовнішніх та власних фінансових ризиків, можливості їх профілактики, страхування.

Бізнес-план обов'язково повинен містити фінансовий план, тобто вартісну оцінку прогнозних показників обсягів виробництва. Тут доцільно розробити стандартні для світової практики документи: прогноз обсягу реалізації, баланс грошових видатків та надходжень, зведений баланс активів та пасивів підприємства, графік досягнення беззбитковості. Головне завдання - забезпечити відповідність надходження та витрачання грошових засобів. Одержана таким чином інформація є основою для визначення загальної вартості всього проекту. Баланс грошових видатків та надходжень вимагає уважної перевірки при його складанні.

У бізнес-плані необхідно відобразити стратегію фінансування з визначенням джерел фінансових ресурсів та форми їх одержання. Рекомендується включити в нього спеціальні розрахунки, що дають можливість визначити термін повернення.

Одним із видів аудиторської діяльності є економіко-правове забезпечення підприємницької діяльності юридичних і фізичних осіб.

Суб'єкти підприємницької діяльності (юридичні і фізичні особи) здійснюють свою діяльність відповідно до законодавчих та нормативних актів України.

Економіко-правове забезпечення передбачає з'ясування таких основних питань:

1) перевірку відповідності законодавчим вимогам засновницьких та реєстраційних документів;

2) з'ясування відповідності чинному законодавству договірних відносин клієнта з іншими суб'єктами підприємницької діяльності.

Суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи створюються на підставі базових законодавчих актів:

1 .Закон України "Про господарські товариства"від 19.09.91 р. № 1576-ХП; [8]

2.Закон України "Про підприємства в Україні" від 27.03.91 р. № 887-ХІІ;[12]

3.Закон України "Про підприємництво" від 07.02.91 р. № 693-XII.[13].

Їх засновницькі документи повинні узгоджуватися з положеннями вищезазначених законів, і аудитор зобов'язаний перевірити та встановити відповідність змісту засновницьких документів вимогам чинного законодавства. Не менш важливим питанням є перевірка того, чи здійснює підприємство лише ті види діяльності, які зазначені у статутних документах. Аудиторам також слід перевірити відповідність юридичної адреси, вказаної у статуті, з фактичним місцезнаходженням підприємства.

Необхідно визнати, що багато важливих об'єктів аудиту виникають самі з засновницьких документів:

- майнові відносини між засновниками (склад, розмір частин у статутному фонді);

- правильність формування статутного фонду при створенні та приватизації підприємства.

У процесі фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності встановлюються договірні відносини, аналіз та економіко-правове забезпечення яких є дуже важливим.

Українське господарське право (Цивільний Кодекс України) [1] передбачає багато видів договорів, які можуть укладатися між суб'єктами договірних відносин. Визначити відповідність договорів чинному законодавству, а також встановити правильність вибору доцільність укладання того чи іншого виду договору є основним завданнями економіко-правового забезпечення договірних відноси; клієнта.

Згідно зі ст. 5 Закону України "Про аудиторську діяльність"[4] та відповідно до інших законодавчих актів: Уставу Аудиторської палати України, національних нормативів аудиту [26], а також КзоТу [14] аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторську фірму, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку.

За Законом України "Про підприємництво" від 7 лютого 1991 р. № 693-ХІІ підприємницька діяльність в Україні здійснюється у будь-якій організаційній формі як громадянами без створення юридичної особи, так і юридичними особами [13].

Державна реєстрація суб'єктів підприємницької діяльності та підприємців-громадян проводиться на підставі вимог Закону України "Про підприємництво" (за наявності всіх документів) за явочним принципом [13].

Орган, який здійснює реєстрацію, зобов'язаний протягом визначеного терміну видати посвідчення про реєстрацію і в десятиденний термін подати відомості відповідній податковій адміністрації та органу статистики.

Згідно із Законом України "Про підприємства в Україні" від 27 березня 1991 р. № 887-ХІІ відповідно до форм власності, на території України можуть діяти такі види підприємств:

- індивідуальне, засноване на особистій власності фізичної особи та виключно на її праці;

- сімейне, засноване на власності та праці громадян України - членів однієї сім'ї, які проживають разом;

- приватне, засноване на власності окремого громадянина України з правом найму робочої сили;

- колективне, засноване на власності трудового колективу підприємства, кооперативу, іншого статутного підприємства [12].

За Законом України “Про аудиторську діяльність”[4] аудитором може бути громадянин Украъни, який має кваліфікаційний сертифікат, що підтверджує його право на зайняття цією діяльністю на території нашої держави [19].

Особа, що бажає отримати сертифікат аудитора, має скласти іспит в місцевому відділенні Аудиторської палати, після складання якого йому надається кваліфікація аудитора. Особи, які не склали іспиту, мають право на повторне його складання не раніше, як через рік після прийняття рішення Аудиторською палатою України.

Термін чинності сертифіката не може перевищувати 5 років.

Аудитори України, строк дії сертифікатів яких закінчується, не раніше трьох і не пізніше одного місяця подають до секретаріату Аудиторської палати України чи до регіонального відділення такі документи:

- клопотання;

- витяг з трудової книжки;

- сертифікат, термін дії якого закінчився;

- реферат про аудиторську діяльність і підвищення кваліфікації за період володіння сертифікатом;

- документ про внесення плати за подовження дії сертифіката. Залежно від терміну роботи претендента і від того, чи працює він за фахом, процедура подовження сертифіката здійснюється по-різному.

Аудиторам, які працювали за фахом (аудитором) не менше трьох років і не мали зауважень з приводу роботи та на основі реферату, дія сертифіката за рішенням комісії, що вноситься до протоколу, може бути продовжена на п'ять років.

Аудитори, які працюють за фахом від двох до трьох років або за сумісництвом не менше трьох років, не мають зауважень стосовно роботи та підготовленого реферату, проходять співбесіду у постійних комісіях з приймання іспитів. При позитивних результатах співбесіди претенденти вносяться до протоколу осіб, дія сертифіката яким подовжується на п'ять років.

Аудитори, які, маючи сертифікат, не працювали аудитором чи працювали менше двох років або не подали документи на подовження терміну дії сертифіката у встановлений термін, для отримання сертифіката на наступний період складають іспити як претенденти.

У сертифікатах, термін дії яких подовжено, зберігається початковий номер, дата видачі і номер протоколу АПУ, робиться відмітка про рішення АПУ (номер протоколу, дата) та термін, до якого продовжено строк дії сертифіката.[19].

Ліцензія (дозвіл) на проведення аудиту є документом, що підтверджує право її власника (юридичної або фізичної особи) на заняття аудитом на території України з дотриманням вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та даного Положення. Ліцензування аудиту (видачу ліцензій) здійснює Аудиторська палата України [19]

Ліцензія видається за встановленою формою. Вона повинна містити такі реквізити:

найменування органу, який її видав;

прізвище, ім'я та по батькові (якщо ліцензія видається фізичній особі), найменування аудиторської фірми, підприємства (якщо ліцензія видається юридичній особі);

запис про надання права (дозволу) здійснювати аудит відповідно до отриманого сертифікату;

реєстраційний номер ліцензії та дату її видачі;

термін дії ліцензії;

підпис Головуючого на засіданні Аудиторської палати України та підпис завідуючого секретаріатом Аудиторської палати України.

Термін чинності ліцензій на заняття аудиторською діяльністю не може перевищувати п'яти років.

Ліцензії (дозволи) на заняття аудитом видаютьсяюридичним та фізичним особам України. Ліцензії на заняття аудитом аудиторським фірмам (аудиторам) видаються загального зразка. При цьому аудиторські послуги надаються відповідно до серії чинного сертифікату.

Видача ліцензії на заняття аудитом одноособово здійснюється при наявності у отримувача відповідного чинного сертифікату Аудиторської палати України та документу, що підтверджує реєстрацію його як підприємця. Видача ліцензії аудиторській фірмі здійснюється за умови, якщо в ній працює хоча б один аудитор.

При цьому керівник фірми обов'язково повинен бути аудитором (мати чинний сертифікат), а загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів), як фізичних, так і юридичних осіб, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30 відсотків.

В аудиторській практиці України можна виділити два періоди різноваріантної організації аудиторської діяльності загалом і розподілу та планування праці аудиторів зокрема. Перший період тривав до 1995 р., коли діяли положення Закону України "Про аудиторську діяльність", про обов'язковість аудиту для всіх суб'єктів підприємницької діяльності. Це обумовлювало великі обсяги робіт, для виконання яких залучалася значна кількість аудиторів і експертів.

У цей період в основному були чинними варіанти паралельного і паралельно-послідовного виконання аудиторських робіт.

Різке скорочення обсягів аудиторських послуг, зміна їх характеру з відміною обов'язкового аудиту спричинило значне скорочення кількості працівників в аудиторських підприємствах, більшість підприємств перейшли на використання послідовного методу виконання аудиторських послуг.

Планування і розподіл праці аудиторів, обсяги аудиторських послуг значною мірою залежать від наявності і рівня внутрішнього аудиту на підприємстві. Високий рівень внутрішнього аудиту дає можливість скоротити терміни проведення розрахункових робіт і зосередити увагу на перспективних питаннях. Планування праці аудиторів здійснюється в послідовності, визначеній у Національному нормативі аудиту "Планування аудиту".

Нормування праці аудиторів - це процес встановлення міри витрат праці на виконання певних обсягів робіт за визначений проміжок часу. При цьому трудомісткість може бути виражена або безпосередньо у затратах часу робітника потрібної кваліфікації на виконання одиниці роботи (норма часу), або через визначення чисельності робітників, необхідних для виконання усього обсягу робіт за визначений термін.

Встановлення нормативної трудомісткості робіт стає основою планування роботи аудиторської фірми.

Слід зазначити, що розроблених нормативних матеріалів для нормування праці аудиторів практично нема, і для аудиторської роботи в основному використовуються аналітично-дослідні методи нормування праці.

Аналітичні методи базуються на безпосередньому вивченні витрат часу. За їх допомогою можуть бути встановлені витрати праці у конкретних умовах підприємства. Але ці методи дуже трудомісткі і не завжди забезпечують якісні нормативи.

Якість роботи аудиторів характеризує досягнутий рівень результативності праці визначеного ступеня складності, яка обумовлена рівнем професійно-кваліфікаційної підготовки і притаманним діловим якостям працівника.

Оцінюючи результати якості праці аудиторів, треба враховувати особливості їх діяльності, результативність якої виявляється у досягненнях цілого колективу зазвичай через певний час. Велике значення мають ы показники індивідуальної результативності праці. Від якості праці аудитора залежить престиж фірми, імідж і всі показники роботи підприємства, прибуток, фонд заробітної плати, а також економічний стан аудиторського підприємства, престиж фірми.

Аудит - складний технологічний процес, в якому беруть участь:

- аудитор, який має сертифікат і несе повну відповідальність за стан перевірки;

- експерти фірми.

Таким чином, суб'єктами контролю якості праці є: сертифіковані аудитор та експерти.

Контроль за якістю праці аудиторів може бути залежним, якщо його виконують працівники свого підприємства, і незалежним, якщо його здійснють інший аудитор-партнер, що пов'язаний з клієнтом стосовно аудиту. Усі ці види контролю є внутрішніми.

Можливий також зовнішній контроль з боку Спілки аудиторів України, Аудиторської палати України або за їх дорученням - з боку іншої аудиторської фірми.

Основні вимоги щодо контролю якості аудиторських робіт встановлюють Національні нормативи аудиту .№ 5 "Контроль якості аудиторських послуг" , це цілісна система заходів, що передбачає:

- керівництво аудитом;

- контроль за аудитом;

- аналіз проведеного аудиту;

Політика контролю якості аудиторських робіт повинна переслідувати реалізацію основної мети аудиту шляхом дотримання всіх його вимог:

- професійних - усі працівники аудиторського підприємства повинні дотримуватися принципів аудиту;

- проведення аудиту фахівцями аудиторського підприємства, які мають необхідний досвід і рівень професійної підготовки;

- належний рівень керівництва, контролю та аналізу роботи на всіх стадіях і етапах процесу аудиту;

-отримання консультацій в інших неаудиторських підприємствах і установах;

- забезпечення впевненості клієнтів щодо оцінки репутації підприємства для залучення потенційних клієнтів;

- гнучкий постійний моніторинг та забезпечення адекватності й ефективності внутрішньої політики та процедур контролю якості робіт.

Діяльність аудитора суворо регламентована законодавчими і підзаконними актами, міжнародними, вітчизняними стандартами і нормативами. Міжнародна федерація бухгалтерів такі стандарти називає міжнародними нормативами аудиту (МНА) та суміжних робіт (МНА/СР). Під ними розуміють основні принципи, котрих треба додержуватися при проведенні аудиту.

Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" (ст. 14)[4] Аудиторська палата України розробляє і затверджує національні нормативи аудиту, обов'язкові для дотримання всіма аудиторами. Своїм рішенням № 73 від 18 грудня 1998 р. Палата затвердила "Національні нормативи аудиту"[26] і "Кодекс професійної етики аудиторів України".[15] Ці документи набули чинності з 1 січня 1999 р. і більшість із них є обов'язковими для дотримання.

Система Національних нормативів аудиту України складається з 32 нормативів, згрупованих у 9 груп.

І. Вступний матеріал (Л1Л, 2).

2. Відповідальність (Л~> З, 4, 5, 6, 7, 8).

3. Планування Ш 9, 10, 11).

4. Внутрішній контроль (.V 12, 13).

5. Аудиторські докази (ЛІ 11. 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22).

6. Використання роботи інших фахівців (№ 23, 24, 25).

7. Аудиторські висновки та звіти (№ 26, 27).

8. Окремі вимоги до аудиторських висновків та звітів (№ 28, 29).

9. Нормативи, які регулюють спеціальні умови проведення аудиту (№30,31,32).

Правила використання документів наведені у нормативі № 1 "Вимоги національних нормативів аудиту". У ньому насамперед пояснюються терміни: "аудитор", "підприємство", "гарантія"; наводиться перелік видів фінансових звітів, який підтверджується аудиторами, і вимог до аудиту та сукупних послуг; визначаються випадки, коли ім'я аудитора починає асоціюватися з фінансовою інформацією клієнта.[26].

Окремі національні нормативи аудиту розглянуті у відповідних розділах посібника. "Кодекс професійної етики аудиторів України" разом з Національними нормативами запроваджує:

- морально-етичні принципи аудиту;.

- правила проведення аудиту і надання аудиторських послуг.

"Кодекс професійної етики аудиторів України" складається з двох глав; вступної з 6 розділів та Кодексу з 14 розділів.

"Кодекс професійної етики аудиторів України" визначає вимоги щодо поведінки аудиторів у різних умовах проведення аудиту і надання аудиторських послуг.

Дотримання вимог "Національних нормативів аудиту" і "Кодексу професійної етики аудиторів України" контролюється Аудиторською палатою України в межах її компетенції.

Таким чином, ми з’ясували, що фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт)[1].

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів.

Приватним аудитором може бути особа, що має економічну чи юридичну (вище або середню спеціальну) освіту, а також стаж роботи не менш трьох років з останніх п'яти як аудитора, фахівця аудиторської організації, бухгалтера, економіста, ревізора, керівника підприємства, науковця або викладача по економічному профілі, що пройшов атестацію й одержав кваліфікаційний атестат аудитора.

Аудитори, що бажають працювати самостійно, а також аудиторські фірми можуть почати свою роботу тільки після державної реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності, одержання ліцензії і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

2.4. Правові та інші проблеми розвитку аудиту в Україні.

Поштовхом до становлення аудиторства в України стало прийняття в 1993 році Закону "Про аудиторську діяльність".[4]. Зростан­ня попиту на аудиторські послуги з боку суб'єктів підприємницької діяльності особливо відчувалося до 1 жовтня 1995 року, тобто до того терміну, коли необхідно було підтвердити достовірність звітних да­них за 1994 рік (обов'язковий аудит або аудит за законом).

Але через неможливість забезпечити обов'язковий аудит за 1994 рік до цього строку постановою Верховної Ради України його перенесено до 31 березня 1996 року. Обов'язковий аудит був проведений за 1995 рік. Це певною мірою позитивно вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудиторства в Україні. На жаль, за 1996 рік проведення обов'язкового аудиту було відмінено на більшості суб'єктів підприємницької діяльності.[70, стр.56-59].

Спочатку аудиторські відділи почали ство­рюватися в окремих міністерствах і відомствах, навіть у деяких ор­ганізаціях, установах і на підприємствах. Аудиторські висновки ви­давалися юридичними І фізичними особами без наявності у них сер­тифікаційних посвідчень і ліцензій. Ця практика створення аудиторсь­ких структур і здійснення аудиторських перевірок суперечить згада­ному Закону.

В Україні ще як слід не налагоджена методологічна і організацій­на база аудиту. А тому виникає необхідність узагальнення своєї і зару­біжної практики аудиторства та розробки технологій проведення ауди­торських перевірок.

Заслуговує на велику увагу досвід Росії, особливо в зв'язку з прийняттям нового Федерального Закону "Про аудиторську діяльність". Російські аудитори з упевненістю говорять про те, що з прийняттям Федерального закону "Про аудиторську діяльність" у Російській Федерації почався новий етап розвитку аудита. [ 113, стр. 19-22]. Необхідність удосконалювання законодавчого забезпечення аудиторської діяльності в Російській Федерації була викликана тим, що Тимчасового правила, зігравши важливу і своєчасну роль у становленні аудита в країні, уже не відбивали повною мірою сформовані умови на ринку аудиторських послуг, відставали по ряду істотних позицій від реального життя.

Підготовлений законопроект концептуально позначив правовий простір аудита і значно розширив можливості професійних аудиторських об'єднань у рішенні окремих питань регулювання аудиторської діяльності. У проекті були визначені поняття аудиторської діяльності й аудита, поняття обов'язкового й ініціативного аудита, незалежності аудиторів, загальноросійських правил (стандартів) аудиторської діяльності, закріплені основи конфіденційності інформації, отриманої при здійсненні аудита, також дані поняття страхування цивільно-правової відповідальності й основ контролю якості роботи, атестації і ліцензування аудиторської діяльності. У цілому Закон був прийнятий Державною Думою 13 липня 2001 р., схвалений 20 липня 2001 р. Радою Федерації і , підтриманий і підписаний Президентом Російської Федерації 7 серпня 2001 р.

Розглянемо деякі положення Закону й уточнимо нові норми правових основ регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації, уведені їм.

Статтею 1 Закону "Поняття аудиторської діяльності" визначено, що аудиторська діяльність, аудит - це підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку і фінансової (бухгалтерської) звітності організацій і індивідуальних підприємців. Це визначення не має принципових відмінностей від применявшегося в Тимчасових правилах, де було зазначено, що аудиторська діяльність - аудит - являє собою підприємницьку діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платежно-расчетной документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів, а також наданню інших аудиторських послуг.

У той же час є істотне розходження у визначенні мети аудита в Тимчасових правилах і в даній статті Закону. Так, у Тимчасових правилах було встановлено, що основною метою аудиторської діяльності є установлення вірогідності бухгалтерської (фінансової) звітності економічних суб'єктів і відповідності зроблених ними фінансових і господарських операцій нормативним актам, що діють у Російській Федерації. Законом же передбачено, що метою аудита є вираження думки про вірогідність фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемых осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. Таке поняття, сформульоване на основі міжнародного досвіду, на наш погляд, точніше відбиває мета аудита.

Важливу роль грає встановлений у першій статті Закону деталізований перелік супутньому аудиту послуг, що дозволить більш конкретно, із законодавчим обґрунтуванням оцінювати можливість здійснення подібних послуг аудиторськими організаціями й індивідуальними аудиторами. Надання супутньому аудиту послуг, як правило, займає лідируюче місце в кількісному і вартісному вираженні в загальному обсязі робіт і послуг, і дана норма (що отсутствовали раніше в такому виді в Тимчасових правилах) має надзвичайно велике значення.

Так, для цілей Закону під супутньому аудиту послугами розуміється надання аудиторськими організаціями й індивідуальними аудиторами наступних послуг:

постановка, відновлення і ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової (бухгалтерської) звітності, бухгалтерське консультування;

податкове консультування;

аналіз фінансово-господарської діяльності організацій і індивідуальних підприємців, економічне і фінансове консультування;

управлінське консультування, у тому числі зв'язане з реструктуризацією організацій;

правове консультування, а також представництво в судових і податкових органах по податкових і митних спорах;

автоматизація бухгалтерського обліку і впровадження інформаційних технологій;

оцінка вартості майна, оцінка підприємств як майнових комплексів, а також підприємницьких ризиків;

розробка й аналіз інвестиційних проектів, складання бізнес-планів;

проведення маркетингових досліджень;

проведення науково-дослідних і експериментальних робіт в області, зв'язаної з аудиторською діяльністю, і поширення їхніх результатів, у тому числі на паперових і електронних носіях;

навчання у встановленому законодавством Російської Федерації порядку фахівців в областях, зв'язаних з аудиторською діяльністю;

надання інших послуг, зв'язаних з аудиторською діяльністю.

При цьому Законом передбачено, що аудиторським організаціям і індивідуальним аудиторам забороняється займатися якою-небудь іншою підприємницькою діяльністю, крім проведення аудита і надання супутніх йому послуг, що відповідає нормі, що діяла раніше в Тимчасових правилах.

Необхідно відзначити, що п.п. 12 п. 6 ст. 1 може бути більш деталізований через відповідний нормативний правовий акт Уряду Російської Федерації або федерального органа державного регулювання аудиторської діяльності.

Закон концептуально окреслює правовий простір аудита й у ст. 2 "Законодавство Російської Федерації й інші акти про аудиторську діяльність" визначає, що аудиторська діяльність здійснюється відповідно до дійсного Закону і прийнятими відповідно до нього іншими федеральними законами, що регулюють відносини, що виникають при здійсненні аудиторської діяльності. Норми законодавства Російської Федерації про аудиторську діяльність, що утримуються в інших федеральних законах, повинні відповідати дійсному Закону.

Особливості правового положення аудиторських організацій, що здійснюють аудиторські перевірки сільськогосподарських кооперативів і союзів цих кооперативів, установлюються Федеральним законом "Про сільськогосподарську кооперацію".

У ст. 3 "Аудитор" визначено, що аудитором є фізична особа, що відповідає кваліфікаційним вимогам, встановленим уповноваженим федеральним органом, і имеющее кваліфікаційний атестат аудитора. Це поняття не вводить яких-небудь істотних нових норм у порівнянні з Тимчасовими правилами.

У ст. 4 "Аудиторська організація" існує ряд відмінностей у порівнянні з Тимчасовими правилами. Так, даною статтею Закону передбачено, що не менш 50% кадрового складу аудиторської організації повинні складати громадяни Російської Федерації, що постійно проживають на території Російської Федерації, а у випадку якщо керівником аудиторської організації є іноземний громадянин, те не менш 75%. У штаті аудиторської організації повинне складатися не менш п'яти аудиторів.

У Законі присутні ст. 5 "Права й обов'язки аудиторських організацій і індивідуальних аудиторів" і ст. 6 "Права й обов'язки аудируемых осіб і (або) осіб, що уклали договір надання аудиторських послуг". У цих статтях, застосувавши більш ніж восьмирічний наявний досвід дії Тимчасових правил, докладніше охарактеризовані права й обов'язку аудиторів і аудируемых осіб.

Так, при проведенні аудиторської перевірки аудиторські організації і індивідуальні аудитори вправі: самостійно визначати форми і методи проведення аудита;

перевіряти в повному обсязі документацію, зв'язану з фінансово-господарською діяльністю аудируемого особи, а також фактична наявність будь-якого майна, врахованого в цій документації;

одержувати в посадових осіб аудируемого особи роз'яснення в усній і письмовій формах по виниклим у ході аудиторської перевірки питанням;

відмовитися від проведення аудиторської перевірки або від вираження своєї думки про вірогідність фінансової (бухгалтерської) звітності в аудиторському висновку у випадках, по-перше, непредставлення аудируемым особою всієї необхідної документації і, по-друге, виявлення в ході аудиторської перевірки обставин, що роблять або можуть уплинути на думку аудиторської організації або індивідуального аудитора про ступінь вірогідності фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемої особи;

здійснювати інші права, що випливають із суті правовідносин, визначені договором надання аудиторських послуг, і не суперечат законодавству Російської Федерації і Закону.

При проведенні аудиторської перевірки аудиторські організації і індивідуальні аудитори зобов'язані:

здійснювати аудиторську перевірку відповідно до законодавства Російської Федерації і Законом;

надавати за вимогою аудируемого особи необхідну інформацію про вимоги законодавства Російської Федерації, що стосується проведення аудиторської перевірки, а також про нормативні акти Російської Федерації, на яких ґрунтуються зауваження і висновки аудиторської організації або індивідуального аудитора;

у термін, установлений договором надання аудиторських послуг, передати аудиторський висновок аудируемому особі і (або) особі, що уклала договір надання аудиторських послуг;

забезпечувати схоронність документів, одержуваних і, що складаються в ході аудиторської перевірки, не розголошувати їхній зміст без згоди аудируемого особи і (або) обличчя, що уклало договір надання аудиторських послуг, за винятком випадків, передбачених законодавством Російської Федерації;

виконувати інші обов'язки, що випливають із суті правовідносин, визначених договором надання аудиторських послуг, і не суперечному законодавству Російської Федерації. При проведенні аудиторської перевірки аудируемое особа і (або) особа, що уклала договір надання аудиторських послуг, вправі:

одержувати від аудиторської організації або індивідуального аудитора інформацію про законодавчі і нормативні акти Російської Федерації, на яких ґрунтуються висновки аудиторської організації або індивідуального аудитора;

одержати від аудиторської організації або індивідуального аудитора аудиторський висновок у термін, визначений договором надання аудиторських послуг;

здійснювати інші права, що випливають із суті правовідносин, визначених договором надання аудиторських послуг, і не суперечному законодавству Російської Федерації.

При проведенні аудиторської перевірки аудируемое особа і (або) особа, що уклала договір надання аудиторських послуг, зобов'язано:

укладати договори на проведення обов'язкового аудита з аудиторськими організаціями в терміни, установлені законодавством Російської Федерації;

створювати аудиторської організації (індивідуальному аудитору) умови для своєчасного і повного проведення аудиторської перевірки, здійснювати сприяння аудиторським організаціям (індивідуальним аудиторам) у своєчасному і повному проведенні аудиторської перевірки, надавати їм інформацію і документацію, необхідну для здійснення аудита, давати по усному або письмовому запиті аудиторів або аудиторських організацій вичерпні роз'яснення і підтвердження в усній і письмовій формах, а також запитувати необхідні для проведення аудиторської перевірки зведення в третіх осіб;

не починати яких би те ні було дій з метою обмеження кола питань, що підлягають з'ясуванню при проведенні аудиторської перевірки;

оперативно усувати виявлені аудиторами в ході аудиторської перевірки порушення правил ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

вчасно оплачувати послуги аудиторських організацій (індивідуальних аудиторів) відповідно до договору на проведення аудита, у тому числі у випадках, коли висновки аудиторського висновку не погодяться з позицією працівників аудируемой організації, а також у випадку неповного виконання аудиторами роботи з не залежним від них причинам;

виконувати інші обов'язки, що випливають із суті правовідносин, визначених договором надання аудиторських послуг, і не суперечному законодавству Російської Федерації.

Є істотна відмінність змісту ст. 7 "Обов'язковий аудит" від викладу цього питання в Тимчасових правилах. Так, у Тимчасових правилах було зазначено, що обов'язкова аудиторська перевірка проводиться у випадках, прямо встановлених актами законодавства Російської Федерації. Крім того, у Федеральному законі від 21.11.96 р. # 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" також зазначено, що до складу бухгалтерської (фінансової) звітності організації повинне входити аудиторський висновок, якщо вона відповідно до федеральних законів підлягає обов'язковому аудиту. У той же час більшість організацій підлягали обов'язковому аудиту до прийняття Федерального закону "Про аудиторську діяльність" не відповідно до федеральних законів, а відповідно до постанов Уряду .

Таким чином, ми бачим, що російське законодавство цім Законом концептуально окреслює правовий простір аудита.

Однак перенесення зарубіжного досвіду не завжди прийнятне для наших специфічних умов переходу до ринку. Певний досвід проведення аудиту в нас уже нагромаджено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також корпоратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану господарюючих суб'єктів, які переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.[70, стр. 59-60].

Відповідно до прийнятого 1995 року Закону України "Про наукову та науково-технічну експертизу" аудитори повинні зробити науково- обгрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науко­во-технічної експертизи. Для забезпечення статусу ефективного незалежного аудиторського контролю важливе значення має запро­вадження в Україні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку й аудиту.

До проблемних питань аудиту можна віднести:

— брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;

— відсутність нормативної бази аудиту—аудиторських стандартів, що забезпечили б єдині критерії якості аудиту (посадові обов'язки, службова відповідальність тощо);

— відсутність методичних рекомендацій щодо проведення аудиту;

— недостатня кількість кваліфікованих кадрів, а звідси і неосвоєний ринок аудиторських послуг;

— відсутність типових форм документів з аудиту (договорів, вис­новків тощо);

— комп'ютеризація аудиту тощо.

Разом з тим впровадження аудиту в сферу підприємницької діяль­ності має в цілому для держави істотні переваги порівняно з іншими формами фінансово-господарського контролю, зокрема:

— значна економія державних коштів на утримання контрольно-ревізійного апарату;

— надходження додаткових коштів у бюджет за рахунок сплати аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;

— незалежність, конкурентна боротьба, відповідний професіо­налізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;

— можливість вибору аудитора замовником тощо.

Однак аудиторська практика не відміняє діючий фінансово-госпо­дарський контроль.

Ефективно вирішувати зазначені проблеми можуть лише технічно, технологічно і методологічно оснащені аудиторські фірми, які мають належний кадровий потенціал спеціалістів різного профілю.

В умовах ринкової економіки в основному здійснюється:

— аудит фінансового стану;

— аудит економічної ефективності;

— аудит виробничої діяльності;

— страховий аудит;

— банківський аудит;

— аудит маркетингу тощо.

Аудитор не повинен зосереджуватися тільки на документальній перевірці, й мусить провести економічну експертизу господарсько-фінансової діяльності, зробити аналіз інтелектуальної власності й ос­новних засобів, витрат виробництва і реалізації продукції, вивчити нормативну базу підприємства, визначити ефективну структуру капі­талу, надати консультаційні послуги з обліку, аналізу, фінансів, права та інших галузей знань. Тому до роботи в аудиторській фірмі слід залучати кваліфікованих спеціалістів широкого спектру знань. В умо­вах ринку ніхто в діловому світі не сприймає всерйоз підприємців, звітні дані яких не підтверджено аудиторським висновком.

Аудиторські служби на договірних засадах розробляють також ре­комендації щодо постановки обліку, збільшення прибутків, підвищення рентабельності, оздоровлення фінансового стану. Залу­чені до аудиту висококваліфіковані зовнішні консультанти професійно справляються з поставленими завданнями. Висновки незалежних аудиторів повинні відповідати загальноприйнятним стандартам, що можуть опиратися на економічні нормативи.

Тепер до роботи в аудиторських фірмах України залучено кваліфі­ковані кадри бухгалтерів, ревізорів, економістів, юристів. Однак на­зріла необхідність наукових і практичних розробок актуальних пи­тань, пов'язаних із розвитком аудиторства. Найважливішими з них є наступні:

— наукове обгрунтування основних процедур і тестів аудиторства;

— порівняльний аналіз змісту, місця і ролі аудиторських висновків;

— проблеми інформаційного, математичного і програмного забез­печення аудиторського процесу;

— розробка методів зовнішнього і внутрішнього аудиту;

— функції, права, обов'язки, відповідальність і етичні норми діяль­ності незалежних аудиторів;

— забезпечення правового, комерційного і договірного регулю­вання діяльності аудиторів;

— розробка стандартів для внутрішнього і зовнішнього аудиту;

— визначення рівня професійного ризику під час аудиту;

— регулювання взаємовідносин аудиторів з фінансовими, право­охоронними та іншими державними органами.

Розділ 3. Аудит в системі судочинства.

3.1 Відмінність між аудитом, обліком, ревізією та судово-бухгалтерською експертизою.

Іноді сплутують аудит з бухгалтерським обліком, бо вони тісно пов'язані між собою. Бухгалтерський облік як складова частина систем управління виконує три окремі функції - інформаційну, контрольну т аналітичну. Бухгалтерський облік - це процес запису, класифікації і узагальнення господарських процесів на підставі документів для підготовки інформації І прийняття відповідних рішень. З одного боку, бухгалтери покликані оволодівати принципами і положеннями, що складають базу для підготовки інформації, з іншого - під час аудиту бухгалтерських даних виникає потреба встановити правильність відображенні бухгалтерської інформації відповідно до фактичних процесів.

Оскільки бухгалтерські правила - критерії оцінки того, чи правильно сформульована бухгалтерська інформація, то аудитор, використовуючи цю інформацію, повинен добре знати ці правила. Він зобов'язаний не тільки розуміти бухгалтерський облік, а й бути компетентним у накопиченні і тлумаченні аудиторських свідчень, що і відрізняє аудиторів від бухгалтерів. Аудитор стикається з визначенням правильності процедури аудиту, розміру вибірки, хронометражу перевірок (тестів) і оцінки результатів.

Залежно від прийомів і способів контролю і системи контролю і процедур розрізняють аудит, ревізію, судово-бухгалтерську експертизу. Вони є складовими елементами фінансово-господарського контролю. Аудит, ревізія і судово-бухгалтерська експертиза розглядають один предмет (господарсько-фінансову діяльність підприємства чи підприємця), а також використовують спільні методичні прийоми і процедури контролю, їх мета - виявляти негативні явища у виробничій: господарсько-фінансовій діяльності господарюючих суб'єктів, їх усунення та запобігання у майбутньому. Об'єктами контролю для них "однакові джерела інформації, законодавчі та нормативно-інструктивні акти з питань господарсько-фінансового контролю, первинна облікова документація, реєстри бухгалтерського обліку, баланси і звітність господарюючих суб'єктів. Спільне для них також і те, що вони обґрунтовують свої висновки на документально перевірених доказах.

Разом з тим між аудитом, ревізією і судово-бухгалтерською експертизою існують суттєві відмінності.

Аудит - незалежна перевірка бухгалтерських балансів і фінансових звітів суб'єктів підприємницької діяльності з метою одержання висновків. Висновки аудитора є виваженим і обґрунтованим доказом під час вирішення майнових конфліктів в господарських судах між власником та його контрагентами. Аудит дає можливість суб'єктам підприємницької діяльності прогнозувати підвищення ефективності і розширення сфер впливу підприємницьких структур, розвиток маркетингу і комерційної діяльності як на внутрішньому, так і на міжнародному ринках, допомагає уникнути банкрутства. Аудиторське підтвердження про стійкий фінансовий стан підприємства обґрунтовує потребу в кредитах і надає право на випуск акцій.

Під час ревізії досліджується господарське-фінансова діяльність підприємств і організацій у статиці після завершення господарських процесів (переважно не менше одного разу в рік). Функції ревізії (порівняно з аудитом) звужуються інтересами власника, від імені якого проводиться ревізія. Основною метою ревізії є пошук та фіксація фактів зловживань з обов'язковим повідомленням вищій організації і правоохоронним органам. Як правило, ревізори здійснюють перевірки лише з позицій дотримання законності господарських операцій, не вникаючи у визначення перспектив діяльності. Результати ревізії повідомляють трудовому колективу для вжиття заходів щодо ліквідації виявлених недоліків. Основні відмінності між ревізією та аудитом можна простежити на прикладі таб.3.1.1

Таб.3.1.1. Основні відмінності ревізії та аудіту.

Головними завданнями бухгалтерської експертизи є встановлення:

1. Документальної обгрунтованості нестачі або надлишків товар­но-матеріальних цінностей і грошових коштів, періоду і місця їх утво­рення, а також розміру завданої матеріальної шкоди.

2. Правильності документального оформлення операцій з прий­мання, зберігання, реалізації товарно-матеріальних цінностей і руху гро­шових коштів.

3. Відповідності відображення в бухгалтерському обліку фінансо­во-господарських операцій вимогам чинних нормативних актів з бухгал­терського обліку і звітності.

4. Кола осіб, на яких покладено обов'язок забезпечити дотримання вимог нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку і контролю.

5. Документальної обгрунтованості списання сировини, матері­алів, готової продукції і товарів.

6. Правильності визначення оподаткованого прибутку (доходу) підприємств різних форм власності та вирахування розмірів податків.

7. Документальної обгрунтованості вимог позивача і заперечень відповідача в частині, яка стосується ціни позову (зустрічного позову).

8. Недоліків в організації бухгалтерського обліку і контролю, які сприяли або могли сприяти завданню матеріальної шкоди або перешкод­жали її своєчасному виявленню.

Перед експертом-бухгалтером можуть бути поставлені і інші завдан­ня, виконання яких пов'язано з перевіркою додержання порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності, складання балансів, записів в обліко­вих реєстрах бухгалтерського обліку тощо.

Орієнтовний перелік вирішуваних питань:

- Чи підтверджується документально вказана в акті інвентаризації від (зазначаються реквізити акта) нестача (надлишки) товарно-матеріальних цінностей (товарів, тари) на суму (зазначається сума) на даному підпри­ємстві (установі, організації) за період (зазначити)?

- В який період утворилась нестача, яку встановлено актом інвентари­зації від (зазначити дату) у сумі (зазначити суму), і хто відповідав за збе­реження товарно-матеріальних цінностей (грошових коштів) у цей пе­ріод?

- В якій сумі обчислюється розмір матеріальної шкоди, завданої (зазна­чається кому) у зв'язку з нестачею, яку встановлено інвентаризацією (акт інвентаризаційної комісії від (зазначити дату)?

- Чи підтверджуються документально висновки ревізії (зазначаються реквізити акта ревізії) в частині, що стосується завищення обсягу і вар­тості виконаних робіт?

- Чи підтверджується документально зазначене в акті податкової адміністрації (вказуються реквізити акта) заниження прибутку виробничо-комерційною фірмою (назва фірми) за період (зазначається, за який)? Як­що підтверджується, то чи правильно вирахувана сума додаткових по­датків, які фірма має внести до бюджету?

- Чи підтверджується документально вказаний в позовній заяві А. роз­мір завданої йому шкоди у зв'язку з невиконанням відповідачем Б. умов договору (зазначається, якого)?

- Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліку і контролю, сприяли завданню матеріальної шко­ди (виникненню нестачі, необгрунтованому нарахуванню і виплаті заро­бітної плати, премій), і хто зобов'язаний був забезпечити додержання цих вимог?

- Чи обгрунтовано сплачена заробітна плата (зазначається, кому і за який період) за дану роботу? Якщо необгрунтоване, то в якій сумі?

- Чи не завищена в документах фактична наявність (зазначити найме­нування товару) на суму (зазначити суму) за інвентаризаційним описом від (зазначити дату) над їх максимально можливим залишком в (зазначи­ти підприємство) за станом на (зазначити дату)?

Разом з постановою (ухвалою) про призначення експертизи екс­пертові слід надати документи бухгалтерського обліку, які містять відо­мості - вихідні дані для вирішення поставлених питань. Такими доку­ментами можуть бути: прибуткові та видаткові накладні, ордери, зві­ти матеріально відповідальних осіб, картки складського обліку, касові книжки, матеріали інвентаризації, акти ревізій, табелі, наряди, акти при­ймання виконаних робіт, трудові договори, розрахункові платіжні відо­мості, виписки банку, платіжні доручення і вимоги, договори про мате­ріальну відповідальність, накопичувальні (оборотні) відомості, журнали-ордери, меморіальні ордери за балансовими рахунками, головні книги, баланси та інші первинні та зведені документи бухгалтерського обліку і звітності.

Якщо ведення бухгалтерського обліку механізовано, експертові нада­ються документи на машинних носіях (роздруки регістрів бухгалтер­ського обліку).

Якщо експертиза призначається з метою перевірки висновків доку­ментальної ревізії, в постанові (ухвалі) про призначення експертизи слід зазначити, які саме висновки і з яких причин викликають сумнів (супере­чать іншим зібраним у справі доказам, оспорюються заінтересованими особами, непереконливо обгрунтовані ревізорами та ін.).

Якщо слідчий або суд зазнають труднощів у визначенні документів, які необхідні для надання експертного висновку, їм слід звернутися за консультацією до спеціаліста.

Документи мають бути систематизованими (за епізодами діяння, пе­ріодами тощо), підшитими, прошнурованими та пронумерованими.

На стадії попереднього слідства та судового розгляду важлива роль належить науковим методам збору доказів. Одним з таких методів, що застосовується у процесі роз­слідування або судового розгляду справ про розкрадання, інші корисливі господарські злочини, є судово-бухгалтер­ська експертиза.

Судово-бухгалтерська експертиза належить до найпо­ширеніших видів судових експертиз, її застосовують при розслідуванні та розгляді кримінальних і цивільних справ, коли виникають питання, для розв'язання яких необхідні спеціальні знання з бухгалтерського обліку та аналізу гос­подарської діяльності.

Як визначено в Законі України «Про судову експертизу», судова експертиза це дослідження експертом на основі спе­ціальних знань матеріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду.

Судово-експертну діяльність у нашій країні здійснюють спеціалізовані установи та відомчі служби:

• науково-дослідні та інші установи судових експертиз Міністерства юстиції України і Міністерства охорони здо­ров'я України;

• експертні служби Міністерства внутрішніх справ Украї­ни, Міністерства оборони України, Служби безпеки України.

У системі Міністерства юстиції України діють два науково-дослідні інститути судових експертиз: у Києві (з Львівським відділенням) та у Харкові (з Донецьким від­діленням). Для виконання судово-бухгалтерських експер­тиз у системі Міністерства юстиції створено Бюро держав­ної судово-бухгалтерської експертизи з обласними філіями.

Крім того, судово-експертна діяльність може здійсню­ватися на підприємницьких засадах на підставі спеціально­го дозволу (ліцензії), а також громадянами за разовими до­говорами.

Атестація судових експертів із числа працівників під­приємницьких структур та громадян проводиться Міні­стерством юстиції України або Міністерством охорони здоров'я України. Міністерство юстиції веде Реєстр атесто­ваних судових експертів державних і підприємницьких структур та громадян. Органи дізнання, попереднього слід­ства і суди зобов'язані доручати проведення судових екс­пертиз переважно фахівцям, внесеним до цього Реєстру.

Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка судова експертиза, не існує поза кримінальними чи цивільними справами, що виникають у процесі розслідування або судо­вого розгляду. Незалежно від того, по яких справах при­значається судово-бухгалтерська експертиза, предметом її є господарська діяльність, відображена в документах бухгал­терського обліку та бухгалтерських регістрах, що стали об'єктом розслідування чи судового розгляду й у відно­шенні яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчими або судом питання, що потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу госпо­дарської діяльності підприємств.

Судово-бухгалтерська експертиза характеризується процесуально-правовим і фінансово-господарським змістом.

Процесуально-правовий зміст судово-бухгалтерської екс­пертизи - це система правил, установлених чинним кримі­нально-процесуальним, цивільно-процесуальним законо­давством та Законом України «Про судову експертизу», які регулюють порядок її призначення та проведення, права і обов'язки експерта-бухгалтера, а також інших учасників процесу у зв'язку з проведенням експертизи. Ці правила є загальними для будь-яких експертиз, і тому з процесуаль­но-правового боку судово-бухгалтерська експертиза нічим не відрізняється від інших видів експертиз.

Фінансово-господарський зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в реалізації нею знань з бухгалтерсько-.го обліку та аналізу господарської діяльності, у специфіці предмета та методів дослідження. Ці особливості виділя­ють її у самостійний вид судової експертизи.

Бухгалтер-експерт обов'язково повинен володіти як пев­ним обсягом процесуально-правових знань, так і достатніми знаннями з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Тільки при суворому додержанні ним процесу­ального законодавства і правильному застосуванні спеціаль­них знань судово-бухгалтерська експертиза може бути визна­на доброякісною і такою, що відповідає своєму призначенню.

Необхідно розрізняти поняття предмета судово-бухгал­терської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і предмета судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться по конкретній справі.

У першому випадку предмет експертизи становлять пи­тання, які взагалі входять у компетенцію бухгалтера-експер-та, у другому - предметом експертизи є питання слідчого або суду, поставлені бухгалтеру-експерту з конкретної справи.

Поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи тіс­но пов'язане з поняттям об'єкта експертного дослідження.

Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є докумен­ти, бухгалтерські регістри та бухгалтерська звітність, в яких відображена господарська діяльність підприємств, у тому числі й протиправна. Саме документи створюють специфічний об'єкт судово-бухгалтерської експертизи. На підставі дослідження документів бухгалтер-експерт робить висновки щодо законності господарських-операцій та пра­вильності відображення їх у бухгалтерському обліку. При цьому він не повинен виходити за межі спеціальних знань, тобто давати документам юридичну оцінку і визна'чати їх доказове значення у справі.

Кожна наука, і зокрема судово-бухгалтерська експерти­за, досліджує свій предмет за допомогою загальнонаукЬв.их та конкретних методів.

Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукуп­ність прийомів та способів, які застосовуються бухгалте-ром-експертом при дослідженні документів та інших мате­ріалів справи, надісланих йому слідчим або судом.

Використання тих чи інших прийомів дослідження до­кументів залежить від особливостей злочинів, документо­обігу в галузі, в якій скоєно злочин, та обліку господарсь­ких операцій на конкретному підприємстві.

Коло питань, які вирішуються в процесі судово-бухгал­терської експертизи, визначаються її завданнями, до яких належать:

• перевірка та підтвердження за допомогою документів розміру нестач або лишків матеріальних цінностей і гро­шових коштів, визначення періоду та місця їх створення;

• визначення та підтвердження розміру матеріальної шко­ди, заподіяної посадовими та матеріально відповідальними особами у результаті вчинення корисливих правопорушень;

• виявлення недоліків в організації бухгалтерського облі­ку, звітності і контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли утворенню матеріальної шкоди;

• встановлення відповідності здійснених господарських операцій нормам чинного законодавства;

• визначення кола осіб, на чиїй відповідальності в, пе­ріод створення нестачі або лишків, знаходилися товарно-матеріальні цінності та грошові кошти;

• визначення кола посадових осіб, які зобов'язані були забезпечити виконання вимог бухгалтерського обліку та контролю, недодержання яких установлено в ході прове­дення експертизи;

• встановлення правильності документального оформ­лення операцій по прийманню, реалізації і збереженню то­варно-матеріальних цінностей та руху грошових коштів;

• встановлення причин, що сприяли вчиненню корисли­вих зловживань;

• встановлення правильності методики проведення до­кументальної ревізії та достовірності її результатів.

Судово-бухгалтерська експертиза призначається як при лроведенні попереднього розслідування справ, так і при розгляді їх в суді. Найчастіше вона застосовується у випадках, коли слідчий або особа, що проводить дізнання, не можуть вирішити питання, які виникли по справі, без вико­ристання спеціальних знань з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності.

Питання про призначення судово-бухгалтерської експер­тизи у кожному конкретному випадку залежно від обставин розв'язує слідчий. Виходячи з вимог ст. 76 КПК України при­значення судово-бухгалтерської експертизи не є обов'язковим для органу, у провадженні якого знаходиться справа. Практи­ка розслідування кримінальних справ про розкрадання майна підприємств та інші корисливі зловживання свідчить, що у випадках, коли документальна ревізія по кримінальній справі проведена якісно і виконані усі необхідні дії по збору доказів, відповідно до ст. 22 КПК України судово-бухгалтерська екс­пертиза, як правило, не призначається. Експертиза не підмі­няє документальну ревізію, яка є способом збору доказів.

При розслідуванні кримінальних справ про розкрадання майна підприємств, кооперативів, громадських організацій необхідність у призначенні судово-бухгалтерської експер­тизи (у тому числі після проведення документальної ревізії) виникає:

• якщо результати (висновки) ревізії суперечать матері­алам справи і усунення цих протиріч потребує висновку експерта;

• при протиріччях у висновках первинної і повторної документальної ревізії;

• у разі обґрунтованого клопотання звинувачуваного про призначення судово-бухгалтерської експертизи;

• у випадках застосування ревізором сумнівних методів визначення заподіяної матеріальної шкоди;

• коли експерт іншої спеціальності не може зробити об­грунтований висновок без додаткового дослідження мате­ріалів справи експертом-бухгалтером.

Перед призначенням судово-бухгалтерської експертизи слідчий повинен ретельно вивчити всі матеріали справи, особливо матеріали ревізії. Після цього вирішується питан­ня про необхідність допитування звинувачених, свідків щодо фінансово-господарських операцій, які підлягають експертному дослідженню.

При виникненні потреби в про­веденні відповідних слідчих дій для з'ясування питань про походження тих чи інших документів доцільно проводити до призначення експертизи. Недопустимим є винесення постанови слідчим до того, як повністю зібрані необхідні матеріали і з'ясовані всі обставини справи.

У процесі судово-бухгалтерської експертизи досліджуються кон­фліктні ситуації, що стали предметом розгляду в судово-слідчих орга­нах. Вона покликана встановити істину і надати допомогу суб'єкту в розробці профілактичних заходів, спрямованих на оздоровлення гос­подарсько-фінансової діяльності

3.2 . Методологічні аспекти судово-бухгалтерської експертизи і їх спорідненість з аудитом.

Варто розрізняти призначення документальної ревізії, що провадиться до порушення кримінальної справи і є формою господарського контролю, і призначення бухгалтерської експертизи. Ревізор не дає підписки про відповідальність за дачу помилкових показань і перевіряє всі документи, зв'язані з виробничо-господарською діяльністю організації, що ревізує тоді як експерт робить дослідження відповідно до процесуального законодавства і відповідає на конкретні питання слідчого і суду.

На підставі результатів ревізії може бути порушена кримінальна справа чи почато виробництво по цивільній справі, докази по яким будуть надалі отримані при виробництві судово-бухгалтерської експертизи.У суді ревізор допитується як свідок. Експерт є учасником процесу.

Бухгалтерська експертиза розв'язує питання діагностичного характеру, коло яких дуже широке. У залежності від розв'язуваних задач ці питання в літературі підрозділяють на кілька груп.

I. Виявлення облікових невідповідностей, їх величини, механізму їхнього утворення, його впливу на показники фінансово-господарської діяльності, відхилень від правил ведення обліку і звітності. 1.Чи існують розбіжності в облікових даних про доход і витрати майнових цінностей? Зокрема:

Чи відповідають записи в системі рахунків бухгалтерського обліку про витрати, зроблених на навантаження і вивантаження заготовленої сировини, даним, зазначеним у первинній документації? Чи привело це відхилення до завищення або заниження суми виробничих витрат?

Чи відповідають дані синтетичного обліку і звітності первинним документам по оприбуткуванню готової продукції, підсумковим показникам по випуску продукції? На яку суму допущене перекручування показників звітності про випуск продукції в первинних і підсумкових документах?

До якого періоду відносяться виявлені розбіжності облікових даних?

З якими господарськими операціями зв'язане завищення чи заниження суми виробничих витрат і затрат?

Яка сума нестачі, що утворилася за даний період? Який розмір надлишків товарів визначених найменувань, що утворилися за даний період?

Чи обґрунтовано застосовані норми природного збитку? Чи обґрунтована переоцінка товару?

Яку суму з виплаченої у визначений період заробітної плати складає заробітна плата, нарахована по завищеним (відповідно до висновку будівельної експертизи) обсягам робіт? На яку суму завищене списання матеріалів у визначений період (норми витрат на продукцію визначаються технологічною експертизою)?

По яких господарських операціях дані аналітичного обліку не відповідають даним синтетичного обліку і звітності?

Чи знайшли належне відображення в бухгалтерських документах факти надходження, списання даної сировини чи товарів?

Які записи в рахункових регістрах не підтверджуються первинними документами?

На яку суму і по яких операціях здійснене документально невиправдане оприбуткування чи списання цінностей даного виду? Коли і на яку суму списані конкретні цінності по невірно складених документах чи зовсім без документів? Яка сума невиправдано виданих грошових коштів?

Чи мали місце безтоварні операції при закупівлі і реалізації бюджетним підприємством (установою, організацією) матеріальних цінностей?

III. Визначення відповідності порядку обліку вимогам спеціальних правил, обставин, що ускладнюють об'єктивне ведення бухгалтерської звітності.

Чи оформлені звітні документи по даній господарській операції з дотриманням усіх установлених правил? Яким нормативним актам вони суперечать?

Чи правильно складалися бухгалтерські проводки й інші бухгалтерські записи?

Які вимоги правил обліку не були виконані при прийомі - здачі товарно-матеріальних цінностей?

Які відхилення від правил були допущені при складанні розрахункових і платіжних відомостей, калькуляцій і інших документів?

Чи дотримувалася належна методика ведення бухгалтерського обліку в даних господарських операціях?

Чи відповідає постановка обліку і звітності на даному підприємстві вимогам правил? Чи забезпечує вона точний і своєчасний контроль за рухом матеріальних цінностей і коштів? Які відступи від правил ускладнили виявлення даних про нестачу чи надлишках товарно-матеріальних цінностей на об'єкті?

Об'єктами судово-бухгалтерської експертизи є:

1. Облікові бухгалтерські документи, що включають первинні (вимоги, наряди на відпуск матеріальних цінностей, банківські доручення, прибуткові, видаткові, накладні і касові ордери, пропуски на вивіз продукції, транспортні документи, акти на списання товарних втрат, переоцінку товару, розбирання об'єктів, що потребують ремонту, платіжні відомості, доручення, квитанції й ін.); зведені (групувальні відомості, накопичувальні і групувальні таблиці, особові рахунки, ордери й ін.); матеріали механізованого обліку (магнітні носії — стрічки, диски, машинограми, табуляграми, перфострічки, журнали здачі і приймання документів на механізований облік, журнали контрольних чисел ).

2. Облікові (рахункові) регістри, до яких відносяться книги, журнали-ордери, оборотні відомості, картки обліку і ін.

5. Інші матеріали, необхідні для виробництва бухгалтерської експертизи: акти ревізій, рішення по них вищих органів, довідки і повідомлення про дії з цінностями, висновки деяких інших експертиз (товарознавчої, будівельної, технологічної й ін.), що відносяться до предмета експертизи зведення з показань обвинувачуваних, свідків, протоколи обшуків і виїмок, неофіційні документи.

У зв'язку із широким використанням для ведення бухгалтерського обліку нових інформаційних технологій, зокрема, спеціалізованих систем і баз даних, об'єктами бухгалтерської експертизи можуть бути документи не тільки на паперових, але і на електронних носіях. Загальногалузевими вказівками (ГОСТ) закріплений порядок надання юридичної чинності бухгалтерським документам на магнітних стрічках чи паперових носіях, що створюються при експлуатації коштів обчислювальної техніки. У відповідності зі стандартом документ повинен бути записаний на магнітній стрічці, виготовленої і розміченої відповідно до вимог ГОСТа, і закодований відповідно до загальнодержавного класифікатора техніко-економічної інформації. Він може використовуватися без роздрукування на папері, якщо точно дотриманий установлений технологічний режим запису.
Таким чином, можна відзначити, що робота і її результат судового експерта практично нічим не відрізняється від роботи аудитора. Але відповідальність за правильність результату цієї роботи у експерта незрівнянно вища.

3.3 Можливість використання аудиторського висновку в судовому процесі.

Професіоналізм спеціаліста (експерта) з судової бухгалтерської експертизи має відповідати такому рівню, коли учасники судового процесу можуть повністю покластися на його кваліфікацію при розгляді конкретної справи, а сам експерт може цілком бути впевненим в результаті своєї роботи.

Вища ступінь кваліфікації спеціаліста в області бухгалтерського обліку – це аудитор, коли, спеціаліст вже не є простим обліковцем, а має вищу економічну або юридичну освіту, відповідний досвід, знання в області права, економіки тощо. Аудиторська робота може бути надана у вигляді заключення аудитора або аудиторського висновку, вона може стосуватися в тому числі висвітлення аудитором проблемних питань у стосунках з іншими підприємствами, митними службами, податковою інспекцією тощо. Є випадки, коли аудитор робить аудиторський висновок що до спірних справ за позовом податкових органів до підприємств з питань неповної або не своєчасної сплати податків.

Навесні 2002 року при розгляді судової справи у господарському суді Голосіївського району м. Києва за позовом податкової інспекції Голосіївського району до підприємства цього ж району що до примусового стягнення штрафу та пені за несвоєчасно сплачений податок на прибуток було прийнято до розгляду аудиторський висновок з цього питання.

Отже, чи може в такому випадку аудитор займатися судово-бухгалтерською діяльністю?

Відповідь на це питання може бути надана у результаті порівняльного текстологічного аналізу норм діючого законодавства.

Статтями 3 і 4 Закони України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р. N 3125-ХII установлено: "Аудиторськi послуги можуть надаватись у формi аудиторських перевiрок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацiй з питань бухгалтерського облiку, звiтностi, оподаткування, аналiзу фiнансово-господарської дiяльностi та iнших видiв економiчно-правового забезпечення пiдприємницької дiяльностi фiзичних та юридичних осiб.... Аудит - це перевiрка публiчної бухгалтерської звiтностi, облiку, первинних документiв та iншої iнформацiї щодо фiнансово-господарської дiяльностi суб'єктiв господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, облiку, його повноти i вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам".[4]

Згідно статті 12 того ж Закону "право на отримання сертифiкату мають громадяни України, якi здобули вищу освiту, певнi знання з питань аудиту та досвiд роботи не менше трьох рокiв пiдряд на посадах аудитора, ревiзора, бухгалтера, юриста, фiнансиста або економiста. Hаявнiсть певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення вiдповiдного iспиту. Особи, якi не склали iспиту, мають право повторно скласти його не ранiш як через рiк пiсля прийняття рiшення Аудиторською палатою України".

Стаття 1 Закону України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 р. N 4038-XII [5] визначає судову експертизу, як "дослiдження експертом на основi спецiальних знань матерiальних об'єктiв, явищ i процесiв, як мiстять iнформацiю про обставини справи, що перебуває в провадженнi органiв дiзнання, попереднього слiдства чи суду".

У відповідності зі статтею 10 того ж Закону "судовими експертами можуть бути особи, якi мають необхiднi знання для надання висновку з дослiджуваних питань", а статтями 7 і 9 установлено, що "судово-експертну дiяльнiсть здiйснюють державнi спецiалiзованi установи та вiдомчi служби. До них належать: науково-дослiднi та iншi установи судових експертиз Мiнiстерства юстицiї України i Мiнiстерства охорони здоров'я України; експертнi служби Мiнiстерства внутрiшнiх справ України, Мiнiстерства оборони України, Служби безпеки України. Судово-експертна дiяльнiсть може здiйснюватися на пiдприємницьких засадах на пiдставi спецiального дозволу (лiцензiї), а також громадянами за разовими договорами.

Лiцензiя видається в порядку, встановленому Кабiнетом Мiнiстрiв України.... Мiнiстерство юстицiї України веде Реєстр атестованих судових експертiв державних i пiдприємницьких структур та громадян. Атестацiя судових експертiв з числа працiвникiв пiдприємницьких структур та громадян проводитися Мiнiстерством юстицiї України або Мiнiстерством охорони здоров'я України вiдповiдно до їх функцiй. Органи дiзнання, попереднього слiдства i суди зобов'язанi доручати проведення судових експертиз переважно фахiвцям, внесеним до цього Реєстру".

З викладеного випливає, що громадянину-фахівцю у відповідній області знань судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Стосовно до арбітражного суду ця область знань визначається компетенцією останнього, визначеною статтею 1 Закону України "Про арбітражний суд" від 04.06.1991 р. N 1142-ХII: "арбiтражний суд є незалежним органом у вирiшеннi усiх господарчих спорiв, що виникають мiж юридичними особами, державними та iншими органами, а також у розглядi справ про банкрутство". [6].

Зіставлення цитованих текстів аудиторського й арбітражного законодавства показує, що область знань аудиторів цілком накладається на область знань громадян-фахівців, яким арбітражним судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Критерієм наявності знань в аудитора є наявність сертифіката. На цьому, давши позитивну відповідь на винесений у заголовок питання, можна було б і завершити даний коментар, якби не інструкція Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".[21].

У його пункті 11 існує таке тлумачення: "чинним законодавством, зокрема статтею 10 Закону України "Про аудиторську дiяльнiсть", передбачено обов'язкове проведення аудиту, за результатами якого складається аудиторський висновок. Проте арбiтражним судам слiд мати на увазi, що аудиторський висновок не є висновком судової експертизи, яку може бути призначено лише судом i тiльки пiсля порушення провадження по справi. Крiм того, лiцензiя та сертифiкат на аудиторську дiяльнiсть не дають права їх власникам займатись судово-експертною дiяльнiстю".

На підставі цитованих Законів “Про аудиторську діяльність”[4], “Про судову експертизу”[5] дійсно можна дійти висновку про нетотожність аудиторського висновку і висновку судової експертизи, а також ліцензії на право займатися аудиторською діяльністю і на право займатися судово-експертною діяльністю. Різняться вони як за функціональним призначенням, процедурою набуття ліцензії, ступінню відповідальності тощо.

Але знову ж звернімося до Закону “Про судову експертизу” ст.7, 9 “Судово-експертна діяльність може здійснюватись…. Громадянами за разовими договорами.” В цьому випадку не йде мова про будь-яку ліцензію, тобто має місце неврегульована правова норма, яка на практиці може трактуватися двояко.

Висновок

Історія бухгалтерського обліку — це пошук розумних відповідей.

Розвиток і становлення системи обліку відбувалися протягом чо­тирьох періодів: 1) класичного, що включає всю історію стародав­нього світу і раннього середньовіччя (римські цифри); 2) з 1200 до 1850 року — народження позиційної системи лічби (арабські циф­ри), застосування якої дозволило створити подвійну бухгалтерію і забезпечити визначення фінансових результатів обліковими метода­ми ; 3) з 1850 до 1950 року — різкого ускладнення економічного жит­тя, розповсюдження обліку витрат і калькуляції собівартості, виник­нення публічної звітності і аудиторства; 4) з 1950 р. — новітнього, пов'язаного з широким використанням електронно-обчислюваль­ної техніки, з розробкою і впровадженням облікових та аудиторсь­ких стандартів [49, стр. 96-96 ].

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали га­рантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської пере­вірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати пи­тання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у краї­нах з ринковою економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.[92, стр.326-329 ].

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосеред­нім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. зако­нодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений за­кон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадсь­кий інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені: у Великобританії — Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880 р.); США — Інститут дипломованих бухгал­терів (1887 р.); ФРН — Інститут аудиторів (1932 р.) і Пала­та аудиторів; Франції — Палата експертів-бухгалтерів і по­вірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.

У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити пев­ну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов'язковий аудит річної фінансової звітності пев­них суб'єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяль­ністю.

Розвиток аудиторської справи сприяв створенню вели­ких транснаціональних аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах ("Делойт енд Туш" та ін.).

Аудиторська діяльність у країнах СНД — в Україні, Ро­сійській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших — розвивається у міру формування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу [111, стр. 79-82].

Аудиторська діяльність (аудит) - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно - разрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів [4].

Це також надання інших аудиторських послуг (постановка, ведення і відновлення бухгалтерського обліку; аналіз господарсько-фінансової діяльності; складання декларації про доходи і бухгалтерську звітність; оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта; надання допомоги в проведенні приватизації й інші послуги по профілю діяльності аудиторської фірми).

Фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт) [1].

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів [4].

Приватним аудитором може бути особа, що має економічну чи юридичну (вищю або середню спеціальну) освіту, а також стаж роботи не менш трьох років, з останніх п'яти як аудитора, фахівця аудиторської організації, бухгалтера, економіста, ревізора, керівника підприємства, науковця або викладача по економічному профілі, що пройшов атестацію й одержав кваліфікаційний атестат аудитора.

Аудитори, що бажають працювати самостійно, а також аудиторські фірми можуть почати свою роботу тільки після державної реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності, одержання ліцензії і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Основним базовим елементом системи незалежного фінансового контролю є сертифіковані аудитори, які на підставі ліцензії від свого імені чи від імені аудиторської фірми здійснюють аудиторську діяльність.

Організаційне і методологічне керівництво аудиторською діяль­ністю в Україні здійснює Аудиторська палата України (АПУ). АПУ є незалежним самостійним органом, головним завданням якого є:

— сприяння розвитку аудиту в державі;

— вирішення принципових питань аудиторської діяльності в Україні на єдиній методологічній основі;

— сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) ауди­торів;

— ліцензування (дозвіл) на право займатися аудиторською діяль­ністю.

Перелік аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, визначен у реєстрі, затвердженом Рішенням Аудитрської палати України від 31.10.00.

Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги - це офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів - суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність"[4].

За формою й метою здійснення аудиту розрізняють зовнішній та внутрішній аудит. Основна різниця між ними полягає в тому, що внутрішній аудит проводиться всередині самої організації за вимо­гою та з ініціативи її керівництва аудитором, який працює в самій організації. Тому в виконанні своїх функцій він тією чи іншою мірою є залежним від керівництва підприємства. Внутрішній аудит можна розглядати як невід'ємну частину загальної системи контролю, який відповідно до міжнародного нормативу "Використання результатів роботи внутрішнього аудиту" здійснюється за такими напрямками (функціями):

— аналіз системи обліку та внутрішнього контролю;

—вивчення бухгалтерської (фінансової) та оперативної інфор­мації (за окремими статтями та ін,);

— вивчення економічної ефективності управлінських рішень на різних рівнях господарювання;

— аналіз адекватності політики у сфері менеджменту;

— оцінка якості інформації;

— розробка проектів управлінських рішень;

— проведення стратегічного (перспективного) аналізу;

— розробка фінансових прогнозів.

У цілому напрямки, за якими здійснюється внутрішній аудит, свідчать про його виняткову важливість для підприємств. Форму­вання та розвиток внутрішнього аудиту є найважливішим завдан­ням фірм. Внутрішній аудит має обов'язковий характер. Разом із внутрішнім аудитом надзвичайно поширений зовнішній аудит, який проводять окремі аудиторські фірми. Метою та завдан­ням зовнішнього аудиту є оцінка і підтвердження достовірності фінан­сової звітності підприємства. У процесі аудиторської перевірки зовнішній аудит, звичайно, входить до системи внутрішнього аудиту і дуже схожий з прийомами й методами, які застосовуються внутрі­шніми аудиторами та з їхніми оцінками. При цьому зовнішні ауди­тори не обмежуються питаннями підтвердження фінансової звітності, а оцінюють діяльність усіх систем підприємства [65, стр. 119-120].

У теорії і практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та став­лення до виконання фахових обов'язків.” Эти принципи оговорены в Кодексе професійної етики аудиторов України, принятом 18.12.1998 АПУ [15].

Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі, обов’язкові для виконання усіма аудиторами - практиками при наданні ними аудиторських послуг [15].

Що стосується кримінальноївідповідальності аудиторів, то в Кримінальному Кодексі України визначено, що є злочинами:

1. зловживання аудиторами (ст. 202 КК);

Цей злочин відрізняється від раніше розглянутих злочинів проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях тим, що їх суб'єктом є не будь-яка особа, що виконує управлінські функції в подібних організаціях, а конкретно зазначені у відповідній статті особи: приватни аудитори [2].

Злочин визначається в законі як використання приватним аудитором своїх повноважень усупереч завдань своєї діяльності і з метою отримання вигод і переваг для себе чи інших осіб, або нанесення шкоди іншим особам, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законним інтересам громадян чи організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства чи держави.

Взагалі, нормативна база стосовно аудиту в Україні досить не досконала. До неї в повній мірі, можна віднести лише Закон «Про аудиторську діяльність» [4] та Національні нормативи аудиту[26].

Закон потребує суттєвих вдосконалень, зважаючи на швидкі зміни в правовому полі України. Потрібно вводити більш жорсткі параметри відбору співшукачів на кваліфікацію аудитора. На мою думку, в закон потрібно внести такі норми:

1. Аудитор обов’язково повинен мати економічну освіту, а юридичну – за бажанням.

2. Претендент на сертифікат аудитора повинен мати підтверджений досвід роботи в аудиторській фірмі не менш трьох років.

3. Претендент повинен надати на час складання іспиту мінімум три рекомендаціїї від членів САУ.

4. Подовження терміну дії сертифікату аудитора можливе лише в тому випадку, якщо він приймав участь у, щонайменше десяти аудиторських перевірках за рік, і має позитивні відгуки від клінтів.

5. Створити в структурі АПУ кваліфікаційну комісію, яка б розглядала рекламації користувачів аудиторських послуг і виносила рішення щодо неквіліфікованих аудиторів аж до відкликання сертифікату.

6. Поновити практику обов”язкового аудиту річної фінінсової звітності для підпрємств усіх форм власності.

Національні нормативи аудиту ще знаходяться в стадіїї доробки і, на мою думку, слід прийняти Рекомендації Комісії єропейського співтовариства стосовно забезпечення якості аудиту в країнах Європейського Союзу.

Що до можливості використання аудиторського висновку в судовому процесі, хотів би зазначити наступне.

Професіоналізм спеціаліста (експерта) з судової бухгалтерської експертизи має відповідати такому рівню, коли учасники судового процесу можуть повністю покластися на його кваліфікацію при розгляді конкретної справи, а сам експерт може цілком бути впевненим в результаті своєї роботи.

Вища ступінь кваліфікації спеціаліста в області бухгалтерського обліку - це аудитор.

Аудиторська робота може бути надана у вигляді заключення аудитора або аудиторського висновку, вона може стосуватися в тому числі висвітлення аудитором проблемних питань у стосунках з іншими підприємствами, митними службами, податковою інспекцією тощо.

Є випадки, коли аудитор робить аудиторський висновок що до спірних справ за позовом податкових органів до підприємств з питань неповної або не своєчасної сплати податків.

Статтями 3 і 4 Закони України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р. N 3125-ХII установлено: "Аудиторськi послуги можуть надаватись у формi аудиторських перевiрок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацiй з питань бухгалтерського облiку, звiтностi, оподаткування, аналiзу фiнансово-господарської дiяльностi та iнших видiв економiчно-правового забезпечення пiдприємницької дiяльностi фiзичних та юридичних осiб.... Аудит - це перевiрка публiчної бухгалтерської звiтностi, облiку, первинних документiв та iншої iнформацiї щодо фiнансово-господарської дiяльностi суб'єктiв господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, облiку, його повноти i вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам". Згідно статті 12 того ж Закону "право на отримання сертифiкату мають громадяни України, якi здобули вищу освiту, певнi знання з питань аудиту та досвiд роботи не менше трьох рокiв пiдряд на посадах аудитора, ревiзора, бухгалтера, юриста, фiнансиста або економiста”. [4]

Стаття 1 Закону України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 р. N 4038-XIIвизначає судову експертизу, як "дослiдження експертом на основi спецiальних знань матерiальних об'єктiв, явищ i процесiв, як мiстять iнформацiю про обставини справи, що перебуває в провадженнi органiв дiзнання, попереднього слiдства чи суду". У відповідності зі статтею 10 того ж Закону "судовими експертами можуть бути особи, якi мають необхiднi знання для надання висновку з дослiджуваних питань", а статтями 7 і 9 установлено, що судово-експертну дiяльнiсть здiйснюють державнi спецiалiзованi установи та вiдомчi служби.

До них належать: науково-дослiднi та iншi установи судових експертиз Мiнiстерства юстицiї України i Мiнiстерства охорони здоров'я України; експертнi служби Мiнiстерства внутрiшнiх справ України, Мiнiстерства оборони України, Служби безпеки України. Судово-експертна дiяльнiсть може здiйснюватися на пiдприємницьких засадах на пiдставi спецiального дозволу (лiцензiї), а також громадянами за разовими договорами.

Лiцензiя видається в порядку, встановленому Кабiнетом Мiнiстрiв України. Мiнiстерство юстицiї України веде Реєстр атестованих судових експертiв державних i пiдприємницьких структур та громадян. Атестацiя судових експертiв з числа працiвникiв пiдприємницьких структур та громадян проводитися Мiнiстерством юстицiї України або Мiнiстерством охорони здоров'я України вiдповiдно до їх функцiй. Органи дiзнання, попереднього слiдства i суди зобов'язанi доручати проведення судових експертиз переважно фахiвцям, внесеним до цього Реєстру". [5]

З викладеного випливає, що громадянину-фахівцю у відповідній області знань судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Стосовно до арбітражного суду ця область знань визначається компетенцією останнього, визначеною статтею 1 Закону України "Про арбітражний суд" від 04.06.1991 р. N 1142-ХII: "арбiтражний суд є незалежним органом у вирiшеннi усiх господарчих спорiв, що виникають мiж юридичними особами, державними та iншими органами, а також у розглядi справ про банкрутство" [6].

Критерієм наявності знань в аудитора є наявність сертифіката.

У інструкції Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи", у пункті 11 існує таке тлумачення: "чинним законодавством, зокрема статтею 10 Закону України "Про аудиторську дiяльнiсть", передбачено обов'язкове проведення аудиту, за результатами якого складається аудиторський висновок. Проте арбiтражним судам слiд мати на увазi, що аудиторський висновок не є висновком судової експертизи, яку може бути призначено лише судом i тiльки пiсля порушення провадження по справi. Крiм того, лiцензiя та сертифiкат на аудиторську дiяльнiсть не дають права їх власникам займатись судово-експертною дiяльнiстю".[21].

На підставі цитованих Законів "Про аудиторську діяльність"[4], "Про судову експертизу"[5] можна дійти висновку про нетотожність аудиторського висновку і висновку судової експертизи, а також ліцензії на право займатися аудиторською діяльністю і на право займатися судово-експертною діяльністю. Різняться вони як за функціональним призначенням, процедурою набуття ліцензії, ступінню відповідальності тощо.

У Законі "Про судову експертизу" (ст.7, 9) говоритися: "Судово-експертна діяльність може здійснюватись Громадянами за разовими договорами."[5].

В цьому випадку не йде мова про будь-яку ліцензію, тобто має місце неврегульована правова норма, яка на практиці може трактуватися двояко.

В Україні ще як слід не налагоджена методологічна і організацій­на база аудиту. А тому виникає необхідність узагальнення своєї і зару­біжної практики аудиторства та розробки технологій проведення ауди­торських перевірок.

Заслуговує на велику увагу досвід Росії, особливо в зв'язку з прийняттям нового Федерального Закону "Про аудиторську діяльність". Російські аудитори з упевненістю говорять про те, що з прийняттям Федерального закону "Про аудиторську діяльність" у Російській Федерації почався новий етап розвитку аудита [113, стр. 19-22].

Список використаної літератури

1. Цивільний процесуальний Кодекс України, затверджений Законом від 18.07.1963.// Відомості Верховної Ради України. — 1963.—№ 30. — С. 464.

2. Криминально – процесуальний Кодекс України, затверджений Законом від 28.12.1960 // Відомості Верховної Ради України. — 1961.—№ 2. — С. 15.

3. Господарський процесуальний Кодекс України // Відомості Верховної Ради України. — 1992.—№ 6. — С. 57.

4. Закон України «Про аудиторську діяльність» // Відомості Верховної Ради України. — 1993.—№ 23. — С. 243.

5. Закон України «Про судову експертизу» від 25.02.1994//Відомості Верховної Ради України. — 1994.—№ 28. — С. 232.

6. Закон України «Про арбітражний суд » від 04.06.1991 р. N 1142-ХII.

7. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 (зі змінами та доповненнями).

8. Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 за№1576/ХІІ.

9. Закон України "Про Рахун­кову палату" від 11 липня 1996 р. № 315/96-ВР.

10. Закон України «Про заставу» від 12.10.1992 (зі змінами та допов­неннями).

11. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1998 за № 334/94-ВР.

12. Закон України «Про підприємства в Україні» від 27.03.91 р. № 887-ХІІ

13. Закон України «Про підприємництво» від 07.02.91 р. № 693-XII.

14. КЗоТ України

15. Кодекс професійної етики аудиторів України, затверджений рішенням АПУ №73 від 18.12.1998.

16. Інструкція про призначення та проведення судових експертиз, затверджена наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 №53/5

17. Інструкція «Про міжбанківські розрахунки в Україні», затверджена постановою Правління НБУ від 27.12.1999 за № 621.

18. Положення про порядок сертифікації громадян України, які мають намір займатися аудиторскою діяльністю, прийняте Аудиторскою палатою України 11.11.1993 .

19. Положення про ліцензування аудиту, затверджене Аудиторською палатою України 17.02.1994 (протокол 12)

20. Інструкція № 7 «Про безготівкові розрахунки в го.сподарському обороті України», затверджена постановою Правління НБУ від 02.08.1996 за № 204. — Законодавчі і нормативні акти з банків­ської діяльності. —1997. — Вип. 10. — С. 30.

1. Інструкція Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".
2. Інструкція з бухгалтерського обліку операцій із цінними паперами установ комерційних банків України, затверджена постановою Правління НБУ від ЗО. 12.1997 за № 466 // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльності. — 1998. — Вип. 2. — С. 5-35.
3. Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з векселями, затверджена постановою Правління НБУ від 08.06.2000 за№234.
4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського облі­ку комерційних банків України, затверджена постановою Правлін­ня НБУ від 16.12.1998 за № 520 // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльності. — 1998. — Вип. 1, ч. 2. — С. 3; 1999. — Вип. 1. —С. 26-39.
5. Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок Державною контрольно-ревізійною службою в Україні, затв. наказом ГКРУ від 03.10.1997 за № 121 // Галицькі контракти. — 1997, № 5 8.
6. Національни нормативи аудиту, затверджені рішенням Аудиторської палати України 18.12.98.

27. Концепція організації готівкового обігу в Україні, затверджена по­становою Правління НБУ від 12.03.1998 за № 105 // Вісник НБУ. — 1998, червень. — С. 48.

28. Роз'яснення Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".

29. Концепція розвитку внутрішнього аудиту Національного банку України: Затверджена постановою Правління НБУ від 21.07.2000 за №299.

30. Методичні вказівки щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затверджені постановою Правління НБУ від 20.07.1999 за № 358.

31. Методичні рекомендації щодо контролю за роботою комерційних банків за кореспондентськими рахунками, затверджені постановою Правління НБУ від 04.11.1999 за № 539.

32. Наказ Головного управління державної служби України «Про Дові­дник типових професійних характеристик посад державних служ­бовців (випуск 76)» від 01.09.1999 за № 65.

33. Наказ ДПА України «Про організацію документальних перевірок» від 07.08.1997 за №283.

34. Положення «Про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках», затверджене постановою Правління НБУ від 20.03.1998 за №114.

35. Положення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про порядок реєстрації випуску акцій і облігацій підприємств та інформація про їх емісію».

36. Положення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про порядок ведення реєстрів власників іменних цінних паперів».

37. Положення НБУ «Про кредитування», затверджене постановою Правління НБУ від 28.09.1995 за № 246.

38. Положення НБУ про порядок створення і реєстрації комерційних банків, затверджене постановою Правління НБУ від 21.07.1998 за № 281 (зі змінами та доповненнями, затвердженими постановою Правління НБУ від 15.03.1999 за№ 109).

39. Положення про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні, затверджене Постановою КМУ від 05.07.1993 № 515.

40. Положення про надання регулярної інформації відкритими акціо­нерними товариствами та підприємствами — емітентами облігацій, затверджене рішенням ДКЦПФР від 09.06.1998 за № 72 (зареєст­ровано в Міністерстві юстиції України за № 431/2871 від 08.07.1998).

41. Положення про операції банків з векселями (зі змінами та допов­неннями), затверджене постановою Правління НБУ від 28.05.1999 за №258.

42. Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України, затверджене постановою Правлін­ня НБУ від 30.12.1998 за № 566.

43. Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках, затверджене постановою Правління НБУ від 20.03.1998 за № 114.

44. Положення про порядок видачі банкам ліцензій на здійснення бан­ківських операцій, затверджене постановою Правління НБУ від 06.05.1998 за № 181 (зареєстровано в Міністерстві юстиції Ук­раїни від 10.06.1998 за № 373/2813).

45. Положення щодо організації діяльності комерційних банків на рин­ку цінних паперів, затверджене рішенням ДКЦПФР від 18.05.1999 за №104.

46. Порядок подання звітності торговцями цінними паперами, затвер­джений рішенням ДКЦПФР від 10.06.1997 за № 11/1.

47. Правила організації фінансової та статистичної звітності банків України, затверджені постановою Правління НБУ від 12.12.1997 за №436.

48. Уніфіковані правила і звичаї для документарних акредитивів (УПДА) у редакції 1993, що опубліковані Міжнародною торговель­ною палатою за № 500.

49. Аудит: практическое пособие. /Под ред. А.Кузминского- К.: 1996.

50. Аудит. /Под ред. В.И.Подольського - М.: 1997.

51. Банківські операції / за ред. Мороза А. М. — К.: КНЕУ, 2000. —384с.

52. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку / Пер. з англ.,за ред. Голова С. Ф. — К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 1998. — 736 с.

53. Ревизия и аудит: Учебное пособие. — К.: МАУП, 1998. — 96 с.

54. Экономика промышленного производства.-М.: Мысль, 1993.

55. Экономика промышленности.-М.: Знание, 1994.

56. Экономика и организация промышленного производства.- М.: Мысль, 1992.

57. Экономический анализ работы предприятий с применением АСУ.-М.: Высшая школа, 1995.

58. Экономика и статистика фирм. /Под. ред.С.Д.Ильенковой.-М.: 1996.

59. Экономика предприятия. /Под. ред. проф. В.Я. Горфинкеля.-М.: 1996.

60. Економіка: Теоретичні основи.- Тернопіль: Астон, 1997

61. Андреев В. В. Практический аудит. — М.: Экономика, 1994. —366с.

62. Білуха М.Т. Аудит у бізнесі-Дніпропетровськ, 1994.

63. Білуха М.Т. Курс аудиту: Підручник.- К.: Вища школа - Знання, 1998.

64. Бухгалтерский учет в промышленности. /Под ред.проф.Новиченко П.П.-М.: 1990.

65. Бавдей А. и др. Аудит и ревизия: Справ. пособие / Под ред.И. Н. Белого. — Минск: Мисанта, 1994. 221с.

66. Белобжецкий И. А. Ревизия и контроль в промышленности: Учеб.пособие. — М.: Финансы и статистика, 1987. — 294 с.

67. Белов Н. Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. — М.: Агро-промиздат, 1988. — 320 с.

68. Белуха Н. Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства.— М.: Финансы и статистика, 1992. — 368 с.

69. Белуха Н. Т. Основы теории финансово-хозяйственного контроля иревизии. — К.: КТЭИ, 1986. — 93 с.

70. БілухаМ. Т. Курс аудиту. — Київ: Вища школа, 1998. — 574с.

71. Богомолов А. М., Голощапов Н. А. Внутренний аудит. Организацияи проведение. — Москва: Екзамен, 1999. — 190 с.

72. Бутинець Ф. Ф., Бардаш С. В., Малюга Н. М., Петренко Н. І. Конт­роль і ревізія: Підручник. — Житомир: ПП «Рута», 2000. — 509 с.

73. Вайнштейн Э. Г. Ревизия и контроль в банках: Учебник. —М.: Высшая школа, 1984. —200 с.

74. Видяпин В. И., Барсукова И. В. Основы теории ревизии: ЛекцииМосковского института народного хозяйства им. Плеханова. —М.:МИНМХ, 1989. —46с.

75. Вітвицька Н. С., Кузьмінська О. Е. Контроль і ревізія: Навчально-методичний поабник для самостійного вивчення дисципліни. —К.: КНЕУ, 2000. — 166 с.

76. Герасимович А. М. Облік та аудит у комерційних банках. — Львів:Фенікс, 1999.— 511с.

77. Горячек I. Ю. Державний і незалежний контроль за діяльністю комерщйних банків // Вісник НБУ. — 1996. — № 4.

78. Губенко С. М., Мозгова О. П. Посібник для внутрішніх аудиторівбанківських установ України.

79. Дмитренко Т. М., Чаадаев С. Г. Судебная бухгалтерия. —М.: Проспект, 1988. — 336 с.

80. Жила В. Г. Ревизия и аудит: Учебное пособие. — К.: МАУП, 1998.— 94с.

81. Завгорский В. П. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условияхрынка. — К.: Право, 1997. — 372 с.

82. Замиусская Е., Кочмола К. В., Лазарева Н. А., Чубарова Н. А.Внутренний аудит банка. — Москва: «Экспертное бюро-М», 1997.— 159с.

83. Камлик.М.І.. Судова бухгалтерія. К., - 2000.

84. Романів М.В. Державний фінансовий контроль і аудит.-К.: ТОВ "НІОС", 1998.

85. Ирвин Д. Финансовый контроль / Под ред. И. И. Елисеевой. — Москва: Финансы и статистика, 1998. — 256 с.

86. Кармайк Д., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. — М.: Юнити, 1995. —528с.

87. Кіндрацька Л. М. Бухгалтерський облік в комерційних банках України. — Київ, 1999.

88. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной дея­тельности и аудит. — Москва: Перспектива, 1994. — 339 с.

89. Кочетков В. М. Основы управления современным коммерческимбанком: Учеб. пособие. — Киев: МАУП, 1998. — 72 с.

90. Крамаровский Л. М. Ревизия и контроль. — М.: Финансы и стати­стика, 1998.—299 с.

91. Криницкий И. Контроль и ревизия в условиях автоматизации бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1990. — 120 с.85.

92. Лушкин В. А., Пономарев В. Д., Яддин И. В., Ачкасов А. Е. Аудит. Учебное пособие. —Житомир, 1999. — 240 с.

93. Мацкевичюс И. С., Лакис В. И. Ревизия в системе экономического контроля. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 224 с.

94. Мельник В. А. Ринок цінних паперів. — Київ: А. Л. Д. та ВІРА-Р, 1998. —559с.

95. Наринский А. С., Гаджиев Н. Г. Контроль в условиях рыночной экономики. — М.: Финансы и статистика, 1994. — 176 с.

96. Носова С. С. Экономический контроль: Сущность и формы прояв­ления. — М.: Экономика, 1991. — 176 с.

97. Олексієнко М., Романик М. Організація, форми та методи ревізійної роботи в банках // Вісник НБУ. — 1998. — № 5.

98. Ольхова Э. Г., Сахарова М. О., Соколинская Н. Э. Банк и конт­роль. — М.: Финансы и статистика, 1991.—208 с.

99. Поникаров В. Д. Судебно-учетная экспертиза. Учебное пособие. — Харьков: РИО ХГЭУ, 1998. — 112 с.

100. Романів М. В. Державний фінансовий контроль; аудит. Навчально-методичний посібник. — Київ: ТОВ «НЮС», 1998. — 224 с.

101. Садвакасов К. К. Коммерческие банки. Управленческий анализ де­ятельности. Планирование и контроль. — М.: Изд-во «Ось-89», 1998. —160с.

102. Сазерленд К., Бедді Дж., Басова О. Посібник з внутрішнього аудиту комерційних банків. - Європейська Комісія. — Програма Тасіс. — 1998. —226с.

103. Сойко В., Завгородній В. — Організація бухгалтерского обліку, економічного контролю та аналізу: Підручник. — К.: КНЕУ, 2000.— 260с.

104. Соколинская Н.Э. Банковский аудит. — Москва: Перспектива, 1994. —114с.

105. Соловьев Г. А. Экономический контроль в системе управления. — М.: Финансы и статистика, 1986. — 191с.

106. Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой. — Москва: Инфра-М, 2000. — 555 с.

107. Терехов А. А. Терехов М. А. Контроль и аудит: Основные и методические приемы и технология. — М: Финансы и статистика, 1998.— 208с.

108. Терпило В. Сучасні банківські технології у сфері готівкового обігу:етапи становлення та перспективи розвитку // Вісник НБУ. —1999 (грудень). — С. 3.

109. Усач Б. Ф. Ревізія і контроль у споживчій кооперації. — Львів:Світ, 1992. —320с.

110. Чумаченко Н. Г., Биренберг Б. М., Шпич А. А. Социалистическийконтроль: методы и проблеми. — К.: Наукова думка, 1985. —254 с.

111. Шевчук В. О. Контроль господарських систем в суспільстві з перехідною економікою (Проблеми теорії, організації, методології):Монографія. — К.: Київ, Держ. Торг.-економ. ун-т, 1998. — 371 с.

112. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. —М.:Инфрам, 1995.—240с.

113. Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовьій контроль иаудит. Теория и практика применения в России. — М.: Финансы истатистика, 2002. — 240 с.

114. Хомин П.Я., Палюх М.С., Костецький І.І., Забчук В.Д. Кореспонденція рахунків в обліковому забезпеченні звітності за журнально-ордерною формою.- Тернопіль.: Джура, 1998.