Роль профессионального суждения бухгалтера в современных условиях
Содержание
Введение
1. Характеристика понятия «профессиональное суждение бухгалтера»
1.1 Появление понятия
1.2 Определение понятия
2. Роль профессионального суждения бухгалтера
2.1 Роль профессионального суждения бухгалтера в современных условиях
Заключение
Список литературы
Ведение
С точки зрения развития теории и практики бухгалтерского учета XX в. стал революционным. Среди его достижений решающим было регулирование учетной методологии. Оно проходило на основе издания нормативных документов или на основе профессиональных суждений. Последний подход зародился в англоговорящих странах, но получил признание почти во всем мире. Однако одни и те же суждения могут т по-разному, а от того, как бухгалтер трактует их, меняются и финансовые результаты, и налоговые платежи, и капитал собственников.
Определению понятия и роли «профессионального суждения бухгалтера» и посвящена данная работа.
1. Характеристика понятия «профессиональное суждение бухгалтера»
1.1 Появление понятия
В мировой практике бухгалтерского учета понятие «профессиональное суждение» не ново и является одним из основополагающих принципов МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности – МСФО (International Financial Reporting Standards – IFRS) единственная в мире наднациональная система требований к раскрытию финансовой информации. Причиной их создания, более чем 30 лет назад, являлось необходимость в унификации финансовой отчетности компаний в условиях развития международной торговли. Естественное желание получить сравнимую информацию компаний, действующих в разных государствах, было не возможно реализовать в силу различий в правилах бухгалтерского учета и требованиях к раскрытию данных в финансовой отчетности.
Система международных стандартов за прошедшее время постоянно развивалась, к этой работе привлекались специалисты из все большего количества стран. Как следствие, МСФО является одной из самых лучших в мире систем финансовой отчетности, которая постоянно впитывает наилучшие национальные решения в данной области.
В настоящее время разработкой стандартов занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности – специально созданная частная организация со штаб-квартирой в Лондоне. На сегодняшний день МСФО это, принципы подготовки и составления отчетности, 41 стандарт и более 30 их интерпретаций, объемом более 1.500 страниц. В перечисленных выше документах приводятся элементы финансовой отчетности, рассматриваются вопросы их признания, оценки и представления в отчетности, минимальные требования по раскрытию информации заинтересованным пользователям.
Рассмотрим основные отличия и принципы.
1. Валюта отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО – российский рубль.
На протяжении долгого времени отчетность по международным стандартам ассоциировалась с отчетностью подготовленной в иностранной валюте, как правило, в долларах США. Это одно из наиболее распространенных заблуждений в отношении международных стандартов. На самом деле подавляющее большинство российских компаний должны готовить отчетность в национальной валюте – российских рублях. В соответствии с МСФО отчетность в долларах или иной валюте возможна лишь в ограниченном количестве случаев. Например, эта отчетность компаний, которые осуществляют продажи продукции и закупку основных ресурсов в валюте отличной от российского рубля.
2. Учет инфляции – когда прибыль становится убытком, а активы не теряют стоимости.
Не смотря на сказанное выше, подготовка отчетности в твердой валюте никогда не была вопросом моды. Это лишь один из способов более достоверного отражения финансового состояния и результатов деятельности компаний в условиях гиперинфляции, которые была присуща российской экономики с 1992 по 2002 годы. Правила российского бухгалтерского учета не позволяли в полной мере учитывать инфляционные процессы, что приводило к существенному искажению финансовой информации и невозможности ее объективного анализа пользователями бухгалтерской отчетности. Прибыль российских компаний в середине 90-ых в результате пересчета данных и подготовки отчетности в условиях инфляции не редко на самом деле превращалась в убытки, так как полученных средств от продажи продукции не хватало для покупки сырья для следующего операционного цикла. Известны и обратные ситуации – компании неплательщики получали «инфляционную прибыль» от обесценения своих долгов. Как следствие, они оказывались в более предпочтительной ситуации по сравнению с теми, кто пытался своевременно погасить все свои обязательства.
Подготовка отчетности в иностранной валюте лишь один из вариантов учета гиперинфляции. В соответствии с МСФО отчетность должна быть подготовлена в денежных единицах одинаковой покупательной способности. Это означает, что стоимость всех «немонетарных» статей (основных средств, запасов, статей капитала) пересчитывается с учетом роста цен. На практике это означает увеличение исторической стоимости, на пример, каждого объекта основных средств на индекс потребительских цен, определяемый Госкомстатом. Аналогичным образом пересчитывается стоимость незавершенного строительства, уставного и добавочного капитала, запасов. Кроме того, для целей сопоставимости информации пересчитываются данные статей отчета о прибылях и убытках. В результате всех этих процедур в отчетности рассчитывается показатель «прибыль (убыток) по чистой денежной позиции», который отражает прибыль (убыток) организации, обусловленный политикой компании в условиях инфляции.
Начиная с 2003 года, Россия перестала рассматриваться в соответствии с МСФО как страна с гиперинфляционной экономикой, поэтому в настоящее время не требуются корректировки данных учета текущих операций. В тоже время, компании, впервые составляющие отчетности по международным стандартам должны пересчитать «входящие остатки» – данные о немонетарных активах, обязательствах и статьях капитала, которые существовали на 1 января 2003 года. Как правило, это 90–95% всех немонетарных статей. Эта наиболее трудоемкая часть работы по трансформации первой отчетности компании. Для крупных промышленных предприятий этот процесс может занять от одного до двух месяцев работы квалифицированного специалиста.
3. Признание активов и обязательств – реальная картина вместо учета документов.
Оценка активов важное, но далеко не единственное отличие между данными российской отчетности и отчетности подготовленной в соответствии с МСФО. Российские стандарты, хотя и декларируют соблюдение тех же принципов подготовки отчетности, что и в международных стандартах на практике не редко их не соблюдают. Наиболее яркий пример – вопрос признания активов и обязательств. Проблема признания этих элементов финансовой отчетности в российских ПБУ даже не рассматривается. Поэтому в составе активов в российском балансе могут числиться объекты, которые никогда не будут приносить экономических выгод. Например, не редко в составе объектов незавершенного строительства числятся «долгострои» начала девяностых, которые уже никогда не будут завершены, от них не ожидается какой-либо экономической отдачи, соответственно они не могут рассматриваться в качестве активов. Как правило, не приносят экономических выгод объекты социальной сферы. На практике встречаются и другие менее типичные ситуации, которые приводят к дополнительным различиям в составе активов и обязательств компании. В итоге, как правило, в отчетности по МСФО российские компании имеют меньше активов, чем по данным российского бухгалтерского учета.
Проблема признания активов и обязательств имеет и другой ракурс. В российском учете операции отражаются лишь после того, как они найдут свое документальное отражение в виде счетов-фактур, решений судебных органов и т.п. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо признать в отчетном периоде те расходы, которые имеют место в компании, но не имею документального подтверждения. В итоге, в международной отчетности расходы и, соответственно, обязательства признаются раньше чем в российской.
Основные различия, как правило, связаны с периодом признания прочих доходов и расходов (в российской классификации операционных и внерализационных) – например начисление штрафов и пени по договорам с контрагентами, а также с порядком расчета резервов – например резервов по гарантиям.
4. Оценка активов и обязательств – рыночная стоимость вместо исторической оценки.
Еще одной особенностью российского учета, помимо жестких требований по документированию, является строгое соблюдение принципов учета активов и обязательств по исторической стоимости, то есть по стоимости приобретения. Международные стандарты в большей степени ориентированы на справедливую, то есть рыночную оценку активов и обязательств. МСФО требует уточнения оценки элементов финансовой отчетности в том случае, если историческая оценка выше рыночной. В МСФО существует специальный стандарт, требующий периодического проведения тестов на обесценение активов. При проведении тестов на обесценение стоимость активов сравнивается с возможной ценой их продажи и дисконтированной стоимостью будущих денежных потоков, которые генерируют данные активы. Существуют дополнительные требования и в отношении отдельных статей финансовой отчетности, например, запасов. Последние оцениваются по наименьшей из двух величин – себестоимости и возможной цены реализации.
Как известно, аналогичных требования в российской системе учета нет, поэтому с высокой вероятностью можно утверждать, что оценка активов по МСФО будет ниже, чем в российском балансе. При этом она будет более реалистична.
5. Профессиональное суждение бухгалтера – достоверная информация вместо формальности.
Приведенные выше примеры различий в стандартах отчетности наглядно показывают, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, возрастает роль профессионального суждения бухгалтера. В отличие от российского бухгалтерского учета, где все и вся регламентировано и бухгалтер выполняет лишь счетоводческую роль, оценки финансово-экономических служб при подготовке международной отчетности имеют очень важное значение. Не надо далеко ходить и за примерами, достаточно лишь упомянуть такие вопросы, как определение сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, порядок создания резервов по дебиторской задолженности. На практике, большинство российских компаний до сих пор используют нормы амортизационных отчислений, используемые для налоговых целей. Они не всегда соответствуют реальным срокам эксплуатации активов и, следовательно, не всегда достоверно отражают расходы компаний в части амортизационных отчислений. То же относится и к оценке дебиторской задолженности. Если в российском учете, само создание не обязательно и является элементом учетной политики, то по МСФО резервы создаются не только по просроченной, но и по текущей задолженности. При этом именно финансово-экономические службы компании определяют, в каком размере создается такой резерв.
1.2 Определение понятия
Профессиональное суждение – это мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное, как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений.
В этом определении ключевыми понятиями выступают: мнение профессионального бухгалтера; добросовестное высказывание; хозяйственная ситуация; полезное описание; управленческое решение. Рассмотрим каждое составляющее более подробно.
Мнение профессионального бухгалтера. В условиях рыночной экономики – это именно то, что он думает, а не то, что за него кто-то думает. Однако довольно часто во многих странах континентальной Европы (наша страна не исключение) полагают, что бухгалтер «не должен сметь свое суждение иметь». Часто то же самое, увы, думают и сами бухгалтеры. Они требуют, чтобы Минфин, непременно Минфин как орган исполнительной власти, дал четкую инструкцию, как поступить в каждом конкретном случае, какую корреспонденцию счетов выбрать, какие заполнить регистры и т.д., и т.п.
Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только на свое мнение, было присуще, и в определенной степени присуще до сих пор, бухгалтерам англоговорящих стран. Именно они создали культ профессионального суждения. Такой подход вырос на почве английского общего права, которое развивалось путем накопления опыта судебных решений. Исторические корни общего права, в отличие от континентального и российского, лежат не в утвержденных законах, а в прецедентах.
Англичане, привыкшие мыслить конкретно, «прецедентно», воспринимают профессиональное мнение как представление конкретного бухгалтера о конкретной хозяйственной ситуации. И этот бухгалтер должен найти ее описание сам. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непредвиденных случаях хотят искать истинное решение ситуации в нормативных документах. Однако это только один и далеко не самый главный источник данных для формирования профессионального мнения. Существуют еще два: знание теории бухгалтерского учета, которое позволяет бухгалтеру расширить свои представления об анализируемой ситуации, и здравый смысл – самый простой путь, по которому должен идти настоящий специалист.
Добросовестное высказывание (суждение) – это мнение, выработанное бухгалтером и основанное на его убеждениях, представлениях и его вере, которое должно быть достоверным и добросовестно сформулированным.
В первом случае речь идет о том, что точность бухгалтерских данных должна быть приемлемой для принятия управленческих решений, а во втором – что убеждения бухгалтера должны быть искренними, а никак не ориентированными на выгоду кого-нибудь из участников хозяйственного процесса. Отсюда, достоверность – это категория теоретическая, а добросовестность – моральная. Никто не будет спорить против таких слов, потому что для нормального человека это очевидно.
В самом деле, что значат слова достоверность и добросовестность?
Будем исходить из того, что союз «и» сливает эти два понятия в одно, ибо сама двойная бухгалтерия названа так потому, что она синтезирует объективное понятие – достоверность, и субъективное – добросовестность, т.е. полезность и мораль, приближение к истине и честное поведение. При этом лучшее определение достоверности мы находим у одного из известных философов XX в. К. Поппера (1902–1994). «Достоверность, – подчеркивал он, – редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании»[1]
.
Под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающую абсолютную точность, а истину относительную. Речь должна идти о точности, приемлемой для формирования мнения и достаточной для принятия, в случае необходимости, действенного управленческого решения.
Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ включил, в частности, п. 4 ст. 13, в котором говорится, что в пояснительной записке «должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете». Из этого следует, что главный бухгалтер, опираясь на свое профессиональное мнение, не только может, но и должен, если считает правильным, отступить от требований нормативных документов и поступить добросовестно, т.е. правильно, верно отразить финансовое положение своей организации, а совсем не так, как того требуют нормативные документы. Однако в этом случае совершенно необходимо, чтобы эта добросовестность обеспечила достоверность бухгалтерских данных.
Хозяйственная ситуация. Разочарование в нормативных документах вызвано тем, что нельзя для всего разнообразия хозяйственных ситуаций и практических случаев принять единый шаблон. Так, против нормативного регулирования бухгалтерского учета и против стандартов на Западе выдвигается множество возражений. Перечислим некоторые из них:
– рыночная экономика по своей природе основана на свободе договора, следовательно, любому собственнику принадлежит неотъемлемое право выбирать такие методы учета и анализа, какие он, и только он, считает правильными. Желание навязать ему какой-то план счетов и другие ограничения противоречит идеалам свободы и нарушает права человека; таким образом, в условиях современной рыночной экономики бухгалтерских стандартов не может быть, ибо свободный рынок с неизбежностью диктует и свободу выбора методов учета;
– стандарты, ориентированные на все страны, не отражают национальной традиции;
– стандарты тормозят развитие бухгалтерской мысли и сковывают практику;
– при составлении стандартов здравый смысл и теория учета игнорируются, вместо них составители используют без всякого методологического обоснования несколько эмпирических положений, назвав их принципами, но почему выбраны именно эти, а не другие принципы, как разрешаются противоречия между их требованиями, сказать не может никто;
– стандарты рассчитаны на инвесторов, под которыми понимаются, преимущественно, собственники, но помимо инвесторов есть и другие пользователи данных, и у них есть свои интересы, своя польза, своя достоверность. Таким образом, стандарты не могут удовлетворить всех;
– если же построить стандарты, принимая во внимание интересы всех, то с неизбежностью придется прибегнуть к серии компромиссов, которые исказят конкретные интересы и всю достоверность данных и после этого уже будут не нужны никому
Отказ бухгалтеров от нормативного регулирования превращает их в думающих специалистов. И ключом к этому должно стать профессиональное мнение, под которым надо понимать умение бухгалтера достоверно и добросовестно описывать и отражать финансовое положение своей организации.
Согласно этой концепции слепое следование требованиям нормативных документов, которые пытаются дать ответ на все случаи жизни, не может позволить бухгалтеру в каждом конкретном случае найти убедительное и правильное представление финансового положения предприятия, в котором этот бухгалтер работает.
Это очень важно с точки зрения бухгалтерского учета. Полезное убеждение необязательно должно быть истинным, точно так же истинное убеждение совсем необязательно будет полезным. Истинные убеждения и, соответственно, утверждения изучают в теории учета (счетоведении), полезные – на практике (в счетоводстве). В науке опираются на знания, в практической жизни важна вера в пользу приемов, используемых бухгалтером. Однако вера в эти методологические приемы зависит от интересов не бухгалтера, а лиц, на которых он работает. Не случайно с начала XX в. для социально – ориентированной школы бухгалтерского учета было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах.
Как показал известный американский автор А.Ч. Литтлтон (1905–1974), у бухгалтера три группы пользователей: 1) администрация, которую интересует, прежде всего, расширение хозяйственных оборотов, экономическая мощь организации; 2) кредиторы, обеспокоенные только ее платежеспособностью; 3) собственники, как правило, вкладчики и акционеры, которых волнует, главным образом, прибыль. Для социологической школы бухгалтерского учета показатели отчетности, нормативы, бухгалтерские термины были не чем иным, как стимулами, вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иного лица. При этом всегда подчеркивалось, что у организации нет и не может быть цели, она может быть только у людей.
Каждый пользователь считает себя добросовестным. Он может понять других пользователей, а в ряде случаев – поступиться своими интересами. Но даже если он и поступится ими в пользу других, это не значит, что он сделает это добросовестно, а следовательно, получит достоверные данные. Очевидно, что каждый участник хозяйственного процесса может считать, что его подходы к методологии учета – это путь к истине, к достоверности получения отчетных данных. Вместе с тем он должен понимать, что и другие участники этого процесса думают так же и заблуждаются так же о достоверности данных, которые они оценивают. Однако каждого пользователя – интерпретатора интересует скорее не достоверность информации и добросовестность ее представления (о чем мечтают многие идеалисты и даже теоретики), а ее полезность, т.е. возможность с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей.
Мы должны специально отметить, что полезность информации только подчеркивает ее значимость, так как делает упор на достижение цели, а не на философские аспекты учета. Информация может быть заведомо недостоверной и может быть составлена недобросовестно, но она может быть полезной и значимой, а это самое главное. И отсюда вывод, который сделал лауреат Нобелевской премии по экономике (1986 г.) Джеймс Бьюкенен:»… Разум необходим людям не для того, чтобы найти научное решение проблемы, а для поиска и достижения согласия между собой, что сделать более сложно»[2]
.
Здесь надо подчеркнуть еще раз, что достоверность предопределяется добросовестностью собственников и их агентов – главных бухгалтеров. Это правда, но не вся правда. Ибо добросовестность названных лиц должна сочетаться с добросовестностью пользователей. При этом трудность состоит в том, что само понятие пользователя слишком неопределенно и расплывчато: пользователей много, и у каждого из них свои интересы; пользователи исходят, прежде всего, из своих интересов, но многие из них не осознают этих интересов.
Точно так же трудно охарактеризовать понятие потребностей пользователей:
– потребности связаны с интересами и могут, как и последние, быть самыми разнообразными, если не сказать безграничными;
– если пользователи иногда сами не осознают своих потребностей, то это тем более трудно сделать за них.
Отсюда вытекает следующий вывод. Он заключается в том, что в основе учета должна лежать добросовестность пользователей, т.е. честное выполнение своих обязательств и обязанностей.
Заканчивая данный раздел, сделаем три вывода, которыми должен руководствоваться главный бухгалтер:
1) если факт хозяйственной жизни точно подпадает под описание нормативных документов и их требования позволяют достоверно и добросовестно отразить в учете, то он должен сделать это;
2) если факт хозяйственной жизни подпадает под описание нормативных документов, но, по его мнению, их требования в данном конкретном случае не позволяют достоверно и добросовестно отразить факты в учете, то он должен принять самостоятельное решение и отразить факты хозяйственной жизни так, как диктует ему его профессиональное суждение (вывод прямо вытекает из п. 4 ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» и п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» – требование приоритета содержания перед формой);
3) если факт хозяйственной жизни не может быть описан из-за того, что в нормативных документах подобная ситуация отсутствует, то главный бухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, должен отразить этот факт в учете так, как считает нужным, но всегда – достоверно и добросовестно.
Сегодня российский бухгалтер просто вынужден иметь профессиональное суждение, поскольку никакое, даже самое хорошее нормативное регулирование не способно учесть непрерывно меняющуюся жизнь.
2. Роль профессионального суждения бухгалтера
2.1 Роль профессионального суждения бухгалтера в современных условиях
Одной из явных проблем современного бухгалтерского учета является увязка положений отдельных нормативных актов, издаваемых Министерством финансов РФ. Действительно, развитие любой системы, в том числе и системы нормотворчества, предполагает наличие определенного периода достижения единообразия, однако сложившаяся в России ситуация порождает ряд непреодолимых противоречий.
В настоящее время с достаточной степенью уверенности можно определить ряд приоритетных направлений развития современного финансового учета:
1) разработка и утверждение новых национальных стандартов бухгалтерского учета (положений по бухгалтерскому учету);
2) создание методологических предпосылок для интеграции систем финансового, управленческого и налогового учета;
3) создание инфраструктуры, обеспечивающей использование международных стандартов финансовой отчетности в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами, в первую очередь при составлении консолидированной финансовой отчетности.
В июле 2004 года Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу получила одобрение Министерства финансов РФ, и в соответствии с планом мероприятий в настоящее время ведется работа по ее реализации. Предполагается постепенная передача функций по принятию бухгалтерских стандартов и иных нормативных документов профессиональным сообществам. Следует обратить внимание: именно постепенная, т. к. это является принципиальным с точки зрения менталитета российского бухгалтера. Мы прекрасно осознаем, что прежде чем одно из профессиональных сообществ будет признано авторитетным именно в бухгалтерской среде, бухгалтер будет ожидать признания его действий правомерными со стороны органов исполнительной власти и судебной системы.
Одним из важных направлений развития бухгалтерского учета Концепция определяет совершенствование подготовки и повышения квалификации кадров. На наш взгляд, наиболее сложным вопросом в рамках данного процесса является выработка навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита. Термин «профессиональное суждение», пришедший к нам из бухгалтерии, построенной по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), вызывает порой недоумение, иногда иронию, часто недоверие со стороны как бухгалтеров, так и руководителей. Однако главным фактором, сдерживающим развитие навыков профессионального суждения бухгалтера (имеется в виду главный бухгалтер организации), как ни странно, является несовершенство программных продуктов, предлагаемых сегодня бухгалтерии, и дороговизна их адаптации к учетной политике организации. Достаточно сложно обвинить в несамостоятельности специалиста, который не имеет финансовых источников для реализации своего профессионального суждения в рамках подготовки индивидуальной бухгалтерской отчетности.
В настоящее время вниманию широкого круга заинтересованных специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту представлен проект Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете». В сфере пристального внимания специалистов по бухгалтерскому учету находится также и судьба двух других общественно значимых законопроектов: «О консолидированной финансовой отчетности» и «Об аудиторской деятельности». Первый должен определить правовое положение консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации, второй – статус профессиональных аудиторских сообществ.
Следует заметить, что ряд положений данных законопроектов подвергается вполне обоснованной критике, поэтому их не следует рассматривать как подлежащие принятию в представленном виде. Вместе с тем из рассматриваемых законопроектов достаточно ясно вытекает позиция: приведение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.
Мы не расположены к определению данного обстоятельства в качестве основной причины отсутствия стремления бухгалтеров к безусловному выполнению требований всех без исключений нормативных актов Министерства финансов, однако имеем достаточную уверенность в том, что необъяснимые задержки в принятии такого значимого закона имеют негативное влияние на качество подготавливаемой бухгалтерской отчетности. Бухгалтерии в ожидании грядущих перемен не проявляют требуемой активности в формировании качественной учетной политики, ряд бухгалтеров по-прежнему поддерживает позицию приоритета налогового учета и подчинения его требованиям правил ведения финансового учета.
Чем интересен настоящий момент времени – период ожидания предстоящих изменений?
В истории развития современного финансового учета можно обозначить несколько периодов, когда в условиях относительного затишья в нормотворчестве в сфере стандартизации бухгалтерского учета особую актуальность приобретают вопросы увязки опубликованных правил финансового учета с нормами гражданского законодательства. К сожалению, не все попытки были удачными. Можем привести ряд примеров второй половины 90-х годов прошлого века, когда специалистами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения допускались ошибки при самостоятельном толковании норм гражданского законодательства с точки зрения их отражения на счетах бухгалтерского учета: переквалификация договоров купли-продажи, заключаемых на условиях 491 статьи ГК РФ, в разновидность комиссионных и посреднических договоров; приравнивание передачи имущества в качестве отступного к его обмену; уравнивание условий договоров о формировании цены на продаваемые товары (франкировки) к условиям о передаче права собственности на товар.
Данный список может быть продолжен, однако в настоящее время большинство подобных вопросов потеряло актуальность, по крайней мере, в массовом масштабе. Принципиальная позиция высококвалифицированных юристов, владеющих знаниями в области налогообложения и бухгалтерского учета, активность судов и в отдельных случаях нерешительность представителей фискальных органов обеспечили достижение важного результата. Первостепенными являются нормы гражданского законодательства, их комментирование с точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета недопустимо исходя как из логики, так и из построения законодательной системы нашего государства.
Относительное затишье в рассматриваемом направлении наступило с принятием Налогового кодекса Российской Федерации. Хотя не будет преувеличением сказать, что даже в настоящее время сложно найти специалиста, способного продемонстрировать глубокое и всестороннее знание и понимание данного закона. Вполне закономерно, что внимание было отвлечено на изучение содержания Налогового кодекса, перестраивание сложившейся системы формирования показателей налоговых деклараций. Поэтому о том, как договорные отношения влияют на корреспонденции счетов в бухгалтерском учете и формирование базы налогообложения, бухгалтеры стали говорить достаточно редко.
Интерес к данному вопросу возродился в 2004 году. На повестку дня стали выноситься те нормы ГК РФ, которые ранее просто не попадали в сферу внимания. К примеру, статья 488 ГК РФ «Оплата товара, проданного в кредит» в предыдущие периоды привлекала внимание в основном тем, что определяла право продавца потребовать от покупателя возврата неоплаченных товаров. Это было достаточно актуально для продавцов и покупателей, которые достаточно часто совершали возврат проданного ранее товара. Ссылки на данную статью нередко помогали в доказательстве того, что стороны договора не вступают в новые отношения по купле-продаже товара.
В 2004 году содержание статьи 488 вновь стало актуальным, только теперь взоры экономистов сосредоточились на последнем пункте. Пункт 5 статьи 488 ГК РФ гласит: «Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара». Даже самый невозмутимый бухгалтер при внимательном прочтении данного пункта меняется в лице, т. к. последствия очевидны. Во-первых, признается невозможность создания резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации-продавца. Согласно Положению о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70) сомнительным долгом признается «дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями». Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 266) сомнительным долгом признается «любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом». Во-вторых, практически в каждом налоговом периоде имеется возможность признания неисполненным требования о полноте бухгалтерской отчетности организации-продавца, поскольку принятое в залог имущество должно быть отражено в справке к бухгалтерскому балансу. В-третьих, существует риск признания незаконным предоставления товара в залог кредитной организации при получении кредита. В-четвертых…
Данный перечень можно продолжить, поскольку существует множество нюансов, затрагивающих как бухгалтерские и налоговые вопросы, так и правовые стороны дальнейшей судьбы партии неоплаченного товара. Последнее спасение – текст договора, в который можно включить пункт о том, что неоплаченный товар не передается продавцу в залог, закон это допускает. Однако юристы уже ощутили результаты игры с текстами договоров по просьбе бухгалтеров и неохотно соглашаются на введение в договор пунктов, ослабляющих правовую позицию своей организации (либо организации – клиента).
Использование в текстах договоров терминов иностранного происхождения тоже порождает неожиданные последствия. К примеру, обозначение скидок, предоставляемых продавцом, термином «бонус» – достаточно частое явление. Отдельные высказывания, что дословно это переводится как премия, не привлекали должного внимания. Всплеск интереса к данному вопросу проявился в 2005 году в связи с изменениями, внесенными в 25 главу НК РФ. Одним из дополнений главы 25 является введение нового вида внереализационных расходов – «расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок». Как видим, это и есть знакомый нам «бонус».
Однозначные выводы делать пока преждевременно, поэтому выскажем лишь предположения. Так, если привычным на сегодня является принятие сумм бонуса к учету по правилам учета скидок с цены и как следствие уменьшение доходов продавца (выручки от продаж), то в свете уточнения подхода к налоговому учету данной величины логичным будет согласиться и с изменением порядка ее бухгалтерского учета. Выручка от продаж у продавца и стоимость приобретения товара у покупателя остаются неизменными, у продавца в бухгалтерском учете имеет место внереализационный расход, у покупателя – внереализационный доход, причем налоговые последствия данных величин на настоящий момент для обеих сторон негативные. Единственным спасением может рассматриваться пересмотр терминологии заключаемых договоров и указание рассматриваемого порядка расчетов как одной из разновидностей скидки. Но большинство договоров между организациями носят долговременный характер, проведение договорных кампаний – достаточно долговременный и затратный процесс. На наш взгляд, из рассматриваемой ситуации можно сделать такой основной вывод: следует проявлять осторожность при использовании терминов, законодательное толкование которых в нашем государстве отсутствует.
Достаточно споров в настоящее время ведется в отношении порядка оценки стоимости отдельных активов в целях бухгалтерского учета. Поводами для споров являются как участившиеся разногласия собственников, так и затруднения специалистов бухгалтерии в принятии к бухгалтерскому учету совершаемых операций. Одним из злободневных вопросов указанного характера является соблюдение порядка переоценки основных средств – наиболее дорогостоящей части активов организации. На первый взгляд проблем для беспокойства нет. ПБУ 6 «Учет основных средств» определяет право исполнительного органа самостоятельно принимать решение: будут переоцениваться основные средства или данная процедура не соответствует рациональному подходу к ведению бухгалтерского учета. Таким образом, в действиях исполнительного органа, не установившего приказом об учетной политике проведение регулярных переоценок основных средств, отсутствуют явные нарушения. С другой стороны, увеличивается количество участников акционерных и иных обществ, которые не согласны с той частью стоимости имущества, которая причитается к выплате при их выходе из состава участников.
Следует заметить: данный вопрос назревает давно среди специалистов по гражданскому праву. Действительно, законодательство об обществах с ограниченной ответственностью определяет обязанность общества выплатить выходящему участнику «действительную стоимость его доли». Данный термин близок к определениям стоимости, существующей на самом деле, реальной стоимости. Однако закон отсылает к стоимости чистых активов, исчисляемой по данным бухгалтерской отчетности периода выхода участника из общества. Арбитражная практика достаточно долго подтверждала именно такой подход, однако 2005 год был ознаменован своеобразным переломом позиции данной системы. Принят ряд решений, указывающих на необходимость расчетов с участником, исходя из рыночной стоимости имущества.
Уже не первый год обсуждается необходимость и возможность внесения поправок в закон, согласно которым участнику будет предоставлено право по своему усмотрению потребовать либо проведения независимой оценки действительной (рыночной) стоимости его доли, либо выдачи ему его доли в натуре имуществом, стоимость которого в данных бухгалтерской отчетности он считает заниженной. Со своей стороны мы считаем необходимым указать на следующее обстоятельство. В условиях целенаправленного движения нашего государства в сторону применения хозяйствующими субъектами МСФО для составления финансовой отчетности мы все больше будем сталкиваться с понятием «справедливая стоимость». В отношении основных средств это означает именно реальность стоимостной оценки основных средств в бухгалтерской отчетности. Поэтому, на наш взгляд, актуальность вопроса своевременной переоценки основных средств (в первую очередь объектов недвижимости) в условиях существенного изменения их стоимости в ближайшее время будет только повышаться.
Если говорить о современной ситуации, то единственной возможностью участников, заинтересованных в реальности (действительности) стоимости активов общества при их отражении в бухгалтерской отчетности, является принятие решений, обязывающих исполнительный орган включить в учетную политику организации порядок, устанавливающий регулярное проведение переоценки основных средств.
Выше мы рассмотрели ситуацию, когда логика расходится с установленной нормой законодательства. Кроме того, существуют ситуации, при которых порядок оценки активов просто не установлен законодательно. Так, ПБУ 15 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» на первый взгляд охватывает весь круг вопросов, связанных с финансовым учетом заемных средств, более того, ряд его положений ставит в тупик даже бывалого бухгалтера. Не будем делать вид, что нам неизвестно о том, что какая-то часть (не уточняем) бухгалтеров игнорирует порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Однако два острых вопроса, связанных с учетом заемных средств, не решены и даже не упомянуты. Это, во-первых, денежная оценка неденежных активов, полученных по договору займа, и, во-вторых, порядок учета финансового результата за счет разницы в денежной оценке полученных и возвращаемых активов, возникающего при погашении заемного обязательства. Следует заметить, что вопросы эти актуальны и для налогообложения.
Больше всего настораживает то, что практически все ПБУ, устанавливающие порядок учета, содержат порядок оценки полученных активов. И даже ПБУ 13 «Учет государственной помощи», имеющее точки соприкосновения с нормами государственного контроля использования бюджетных средств, указывает на то, что в целях финансового учета неденежные активы оцениваются исходя из тех цен, по которым сама организация в сравнимых обстоятельствах обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
Могут ли быть применены правила ПБУ 6 «Учет основных средств», ПБУ 5 «Учет материально-производственных запасов» и др. к оценке неденежных активов, полученных взаем? Еще несколько лет назад мы посчитали бы себя вправе творчески подойти к текстам действующих бухгалтерских стандартов и распространить их нормы на аналогичные ситуации. Однако российский бухгалтер достаточно четко сориентирован на буквальное прочтение положений нормативных актов, этому способствовали и судебная практика, и высказывания специалистов Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. А в названных ПБУ рассмотрены ситуации приобретения активов за плату, получения их в уставный капитал, получения на безвозмездной основе. Особняком в каждом из стандартов представлено правило оценки активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. На первый взгляд это наиболее близко к активам, полученным взаем. Однако при более жестком сопоставлении формулировок мы убеждаемся: это принципиально разные позиции, поскольку при возврате займа речь не идет об оплате.
Наименее рискованным сегодня представляется ввести в приказ об учетной политике порядок оценки неденежных активов, полученных по договору займа, воспользовавшись правом, предоставляемым ПБУ 1 «Учетная политика организации». Наиболее логичной, на наш взгляд, будет оценка активов по ценам, которые организация обычно устанавливает в отношении таких же или аналогичных активов при сравнимых обстоятельствах. Бухгалтеры обычно дополняют: по ценам возможного приобретения, по текущим рыночным ценам и др. Специфичным для данной ситуации будет то, что организация-заемщик только предполагает, по каким ценам впоследствии будут приобретены такие же или аналогичные активы для возврата займа. Ценовые изменения за период пользования займом могут быть существенными, причем возможно как удорожание, так и удешевление. Как следует учесть разницы в цене полученных и возвращаемых активов? Можно ли признать их составляющими прочих затрат по обслуживанию займов?
Логика подсказывает – да, можно. Но формальное изучение текста ПБУ 15 заставляет усомниться, поскольку в нем речь идет об учете дополнительных затрат, непосредственно связанных с получением займов (п. 19 ПБУ 15), а мы рассматриваем затраты, непосредственно связанные с возвратом займов. Как быть? Вопрос этот звучит уже не первый год, но вразумительного ответа, который можно рассматривать как подтверждение действий практикующего (и рискующего) бухгалтера, мы не видели. Вот почему вновь напомним: можно устанавливать свой подход приказом об учетной политике. На наш взгляд, более уместным будет выдержать общий подход и признать их прочими доходами либо расходами. Однако мы не исключаем и других точек зрения.
Практически все сказанное выше подтверждает необходимость повышения самостоятельности бухгалтера в установлении правил бухгалтерского учета в рамках каждого хозяйствующего субъекта. Самостоятельность предполагает, во-первых, необходимый уровень профессиональной подготовки, во-вторых, способность к критическому и творческому изучению новой информации. Мы наблюдаем, что с каждым днем возрастает число бухгалтеров, которые признают возможность самоподготовки. Этому способствуют всевозрастающие возможности известных информационно-справочных систем, делающих доступным весь объем нормативных актов и судебной практики, а также увеличение количества бухгалтерских форумов на сайтах Интернета, на которых любой заинтересованный специалист может как высказать собственное мнение, так и запросить помощь коллег. На наш взгляд, увеличение объема условно-бесплатной информации следует рассматривать как основное условие непрерывного самостоятельного повышения квалификации. В платном секторе должны быть сохранены в основном направления, связанные с принципиальными изменениями в организации финансового учета, в настоящее время к ним должно быть отнесено изучение основ МСФО.
Заключение
В России бухгалтерская культура развивается по своим неписаным законам, и у нас даже в условиях тоталитарного государства формировались разветвленные учетные технологии, строились финансовые схемы. Новые национальные учетные стандарты (ПБУ) позволяют в силу многих предполагаемых разночтений весьма важное место отвести профессиональному суждению бухгалтера. И это суждение должно быть внятно и убедительно изложено сначала в учетной политике, а затем в пояснительной записке к отчету.
Список литературы
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. №180
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. №60н)
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н).
4. Бьюкенен Д. Конституция экономической политики. Расчет согласия. Граница свободы. – М.: Таурус Альфа, 1997.
5. Эволюционная эпистемология и логика социальных наук. Карл Поппер и его критики. – М.: Эдиториал УРСС, 2000.
6. Вербицкая Л.В. Организация бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса в Украине. Учебное пособие. К., МАУП, 2000
7. Ефимова О.В Анализ финансовой устойчивости. (Бухгалтерский учет №9 1993 год-61 с).
8. Ефимова О.Е. Анализ платежеспособности предприятия. (Бухгалтерский учет №7 1997 108 с).
9. Ефимова О.Е. Анализ оборачиваемости текущих активов (Бухгалтерский учет №11 1993 64 с).
10. Ефимцов П.П., Кузьминский А.Н. Бухгалтерский учет промышленно-строительных материалов, (Финансы и статистика, 1992 год)
11. Ивошкевич Б.Б., Гарифуллин К.М. Бухгалтерский учет в промышленности. Учебное пособие. Казань 1993 год.
12. Ивашкие Б.Н. Бухгалтерский учет в торговли. М 1995 год.
13 Камышанав П.Н. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. М; Экономика 1995
14. Ковалев В.В. Финансовый анализ – М. Финансы и статистика. 1995, 280 с.
15. Методика экономического анализа хозяйственной деятельности промышленного предприятия(объединения). Под редакции А.И. Букинского, А.Д. Шеремета. М. Финансы и статистика. 1988,295 с.
16. Новодворский В.Д. и др. Бухгалтерская отчетность: составление и анализ. М. Бухгалтерский учет за 1994 год, 80 с.
17. О составление бухгалтерских отчетов за 1996 год и квартальной отчетности в 1997 организации, состоящими на бюджете №11.
18. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ7/98 (Приказ Минфина РФ от 25.11.98 №56-Н).
19. Ревенко П.; Вольфман Б., Киселева Т. Финансовая бухгалтерия. Учебное пособие в комплекте с рабочей программой для компьютерам. М ИНФОСОФТ; 1994 год
20. Солоненко М.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятий пищевой промышленности. М; Агропромиздат 1994 год, 256 с.
21. Фащевский В.Н. Об анализе платежеспособности и ликвидности предприятия. Бухгалтерский учет №11, 1997 год, 112 с.
[1]
Эволюционная эпистемология и логика социальных наук. Карл Поппер и его критики.- М.: Эдиториал УРСС, 2000. - C. 197
[2]
Бьюкенен Д. Конституция экономической политики. Расчет согласия. Граница свободы. - М.: Таурус Альфа, 1997. - C. 209
|
